Договор строительного подряда. Порядок бухгалтерского учета

При осуществлении инвестиционно-строительной деятельности, организация и ведение бухгалтерского учета компании – строительного подрядчика, в случаях выполнения:

• долгосрочных проектов,
• проектов, даты начала и окончания которых приходятся на разные отчетные периоды,

осуществляется в особом порядке.

В настоящее время порядок ведения бухгалтерского учета:

• доходов,
• расходов,
• финансовых результатов,

организациями, выступающими в качестве подрядчиков (субподрядчиков) в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет:

• более одного отчетного года (долгосрочный характер),
• сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы,

осуществляется в соответствии с ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»*.

*Данное ПБУ не распространяется на кредитные организации и государственные (муниципальные) учреждения.

ПБУ 2/2008 не применяется подрядчиками при выполнении краткосрочных (менее одного отчетного года) договоров строительного подряда и сопутствующих договоров.

Так же ПБУ 2/2008 может не применяться субъектами малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг).

ПБУ 2/2008 так же распространяется на договорные отношения, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы:

1. На договоры оказания услуг:

• в области архитектуры,
• инженерно-технического проектирования в строительстве,
• иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом.

2. На выполнение работ по восстановлению (ликвидации):

• зданий,
• сооружений,
• судов,

включая связанное с ликвидацией восстановление окружающей среды.

Нормативно-правовое регулирование отношений, возникающих в связи с выполнением договора подряда, осуществляется в соответствии с 3 параграфом 37 главы Гражданского кодекса «Строительный подряд».

Кроме того, при осуществлении строительных работ, компании (в зависимости от конкретных видов деятельности) руководствуются:

• Земельным кодексом РФ,
• Градостроительным кодексом РФ,
• Федеральным законом №214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»,
• Федеральным законом №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»,
• Федеральным законом №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Так же принимаются во внимание:

• строительные нормы и правила (СНиПы),
• единые нормы и расценки на строительные, монтажные и ремонтно-строительные работы (ЕНиРы),
• типовые инструкции по охране труда для работников строительства, промышленности строительных материалов и жилищно-коммунального хозяйства (ТОИ),
• своды правил,
• СанПины,
• ГОСТы,
• нормы пожарной безопасности,
• ведомственные строительные нормы,
• справочники базовых цен и др. 

По своему характеру договор подряда является возмездным, консенсуальным* и двусторонне обязывающим.

*Консенсуальный договор — договор гражданско-правового характера, для заключения которого достаточно соглашения сторон. Такой договор признаётся заключенным с момента подписания его сторонами.

Консенсуальный договор не требует каких-либо условий по оформлению и выполнению, кроме как обоюдное согласие сторон на его заключение.

В статье будут рассмотрены некоторые особенности действующего законодательства, а так же порядок ведения бухгалтерского учета при выполнении договоров строительного подряда.

НЕКОТОРЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДЕЙСТВУЮЩЕГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА, СВЯЗАННЫЕ С ДОГОВОРАМИ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА

Рассмотрим основные положения действующего законодательства, касающиеся строительного подряда.

В соответствии со ст.740 ГК РФ, по договору строительного подряда:

1. Подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы.
2. При этом заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию:

• предприятия,
• здания (в том числе жилого дома),
• сооружения,
• иного объекта,

а также на выполнение:

• монтажных,
• пусконаладочных,
• иных,

неразрывно связанных со строящимся объектом работ (п.2 ст.740 ГК РФ).

При этом правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.

В случаях, предусмотренных договором, подрядчик принимает на себя обязанность обеспечить эксплуатацию объекта после его принятия заказчиком в течение указанного в договоре срока.

Обратите внимание: Если по договору строительного подряда выполняются работы для удовлетворения бытовых или других личных потребностей гражданина (заказчика), к такому договору применяются правила параграфа 2 главы 37 ГК РФ, о правах заказчика по договору бытового подряда.

Положениями п.1 ст.4 закона 39-ФЗ, установлено, что субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются:

• инвесторы,
• заказчики,
• подрядчики,
• пользователи объектов капитальных вложений,
• другие лица.

В соответствии с п.4 ст.4 закона 39-ФЗ, подрядчики:

• физические лица,
• юридические лица,

которые выполняют работы по договору:

• подряда,
• государственному или муниципальному контракту,

заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом.

Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с федеральным законом.

Обратите внимание: Подрядчик вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором, государственным контрактом, заключаемыми между ними (п.6 ст.4 закона №39-ФЗ).

ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПО ДОГОВОРАМ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА

• доходов,
• расходов,
• финансовых результатов,

ведется отдельно по каждому исполняемому договору в отдельности.

При этом, одним договором может быть предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту.

В этом случае строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий (п.4 ПБУ 2/2008):

• на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
• по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Как один договор должны рассматриваться два (и более) договора, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, при соблюдении одновременно следующих условий (п.5 ПБУ 2/2008):

• в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
• договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

В случае, когда в техническую документацию вносится:

• дополнительный объект строительства,
• дополнительные работы,

строительство такого объекта (выполнение работ), должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

1. Дополнительный объект (доп. работы) по характеристикам:

• конструкционным,
• технологическим,
• функциональным,

существенно отличается от объектов, предусмотренных договором.

2. Цена строительства дополнительного объекта (доп. работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ ПО ДОГОВОРАМ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (выручкой по договору) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.

В соответствии с п.9 ПБУ 2/2008, выручка по договору корректируется на суммы:

• отклонений,
• претензий,
• поощрительных платежей,

если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена.

Величина выручки определяется подрядчиком исходя из стоимости работ, указанной в договоре.

Договорная цена может корректироваться в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:

1. Отклонениями (возникшими и согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору), которые обусловлены:

• использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций,
• выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации,
• выполнением работ, не предусмотренных в технической документации,

(увеличение выручки),

• неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки).

2. Претензиями (предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями):

• о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц;
• о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д.,

(увеличение выручки по договору).

3. Поощрительными платежами (выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).

Доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров и не связанные непосредственно с исполнением договора, в выручку по договору не включаются.

Такие доходы учитываются как прочие, либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору.

К таким доходам относятся, например:

• доходы по договору купли-продажи от продажи излишков строительных материалов, приобретенных для исполнения договора;
• доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.

ПОРЯДОК ПРЗНАНИЯ РАСХОДОВ ПО ДОГОВОРАМ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.

В соответствии с п.11 ПБУ 2/2008, расходами являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:

• Прямые расходы - напрямую связанные с исполнением договора;
• Косвенные расходы - часть общих расходов организации, приходящаяся на данный договор;
• Прочие расходы - не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора.

В состав прямых расходов, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора (п.12 ПБУ 2/2008).

Предвиденные расходы принимаются к учету:

1. Либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству:

• по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах,
• по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.

1. Либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов:

• на гарантийное обслуживание,
• гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.

Обратите внимание: Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Косвенные расходы включаются в состав расходов по каждому договору путем распределения общих расходов организации (п.13 ПБУ 2/2008).

Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно и закрепляются в учетной политике для целей бухгалтерского учета организации.

Косвенные расходы организации можно распределять, например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень:

• производственных,
• технологических,
• организационных,

нормативов в строительстве.

Обратите внимание: Принятый организацией порядок распределения косвенных расходов подлежит систематическому и последовательному применению.

Прочие расходы могут включать в себя расходы:

• на общее управление организацией,
• на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ,
• другие расходы,

возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре (п.14 ПБУ 2/2008).

В соответствии с п.15 ПБУ 2/2008, расходы, непосредственно связанные с подготовкой и подписанием договора:

• на разработку технико-экономического обоснования,
• подготовку договора страхования рисков строительных работ,
• и т.п.,

понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан.

Обратите внимание: При несоблюдении вышеуказанных условий такие расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены (п.15 ПБУ 2/2008).

При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, как расходы будущих периодов.

По мере признания выручки по договору расходы списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном ПБУ 2/2008.

ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ФИНАНСОВОГО РЕЗУАЛЬТАТА ПО ДОГОВОРАМ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

В соответствии с п.17 ПБУ 2/2008, выручка и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату.

Выручка и расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

Для определения достоверного финансового результата по договору, прежде всего нужно проанализировать условия заключенного договора (контракта) строительного подряда, а так же - техническую документацию.

Именно эти документы будут служить основанием для определения:

• Начала и окончания сроков выполнения работ по договору.
• Порядка определения цены выполняемых работ.
• Полного перечня и объема работ по договору.
• Расходов, компенсируемых подрядчику.
• Порядка обеспечения строительства материалами и оборудованием*.

*В соответствии со ст.745 ГК РФ, обязанность по обеспечению строительства:

• материалами (в том числе деталями и конструкциями),
• оборудованием,

несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.

Независимо от договорного порядка определения цены, необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются (п.18 ПБУ 2/2008):

• уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
• возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

В случае, когда договор предусматривает:

1. Твердую цену за выполнение всего объема работ.
2. Цену, определяемую исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.),
3. Смешанный порядок определения цены работ (возмещение расходов + % от этих расходов одновременно с согласованной максимальной ценой).

В дополнение к вышеуказанным условиям (указанным в п.18 ПБУ 2/2008), необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата являются (п.19 ПБУ 2/2008):

• возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
• возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
• возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
• соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Организации самостоятельно определяют степень завершенности работ по договору на отчетную дату.

В соответствии с п.20 ПБУ 2/2008, для признания выручки и расходов по договору способом «по мере готовности» организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ на отчетную дату:

1. По доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору, например:

• путем экспертной оценки объема выполненных работ,
• путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору.

2. По доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору, например:

• путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе.

При определении степени завершенности работ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (п.20 ПБУ 2/2008):

• понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам.

Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору, например:

• стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора,
• арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам,
• авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору,

не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов.

Расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

Если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору в соответствии с п.8, п.9 ПБУ 2/2008 (отклонений, претензий, поощрительных платежей) и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

Обратите внимание: Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на вышеуказанные суммы не производится (п.22 ПБУ 2/2008).

В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается и отражается в отчете о прибылях и убытках в соответствии с п.23 ПБУ 2/2008:

• В величине понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Обратите внимание: При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата, выручка и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность (п.23 ПБУ 2/2008).

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует, например:

• по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками,
• по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства,

признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

Если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору:

• отклонений,
• претензий,
• поощрительных платежей,

то сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору).

При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток.

В случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде (п.24 ПБУ 2/2008).

При применении способа «по мере готовности» в каждом отчетном периоде определение выручки, расходов и финансового результата по договору производится с учетом выручки и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору (п.25 ПБУ 2/2008).

В соответствии с п.26 ПБУ 2/2008, в бухгалтерском учете организации выручка, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка».

Данный актив можно учитывать на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», закрепив такой порядок в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Если в соответствии с договором, организация может выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику.

Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате:

• до выполнения определенных условий,
• до устранения выявленных недостатков работы,

то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.

ПОРЯДОК РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В соответствии с п.27 ПБУ 2/2008, в бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде:

• сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору;
• способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.

В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по каждому договору, не завершенному на отчетную дату (п.28 ПБУ 2/2008):

• общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
• сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;
• сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

Разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

• в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
• в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).