В современном мире редкая организация обходится без автомобиля и связанных с ним расходов на горюче-смазочные материалы.
Компании могут учитывать в составе расходов расходы на горюче-смазочные материалы при использовании в своей деятельности автотранспорта:
- имеющегося в собственности,
- взятого в аренду,
- полученного по договору лизинга и т.п.
Бухгалтерский и налоговый учет горюче-смазочных материалов имеет множество особенностей и нюансов, постоянно вызывающих все новые и новые вопросы.
К горюче-смазочным материалам (ГСМ) относятся:
1. Различные виды топлива:
- дизельное топливо,
- бензин,
- керосин,
- сжатый природный газ,
- сжиженный нефтяной газ.
2. Смазочные материалы:
- пластичные смазки,
- специальные масла,
- моторные масла,
- трансмиссионные масла.
3. Специальные жидкости:
- тормозные,
- охлаждающие.
В бухгалтерском учете расходы, связанные с приобретением ГСМ относятся к расходам по обычным видам деятельности, как материальные затраты в соответствии с п.7, п.8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.
Учет ГСМ осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01.
Порядок учета расходов на ГСМ для целей налогового учета по налогу на прибыль, при общей системе налогообложения (ОСНО), регламентируется 25 главой Налогового кодекса.
В статье будут рассмотрены нюансы учета расходов на ГСМ для целей бухгалтерского и налогового учета по налогу на прибыль, а так же виды и порядок оформления путевого листа, подтверждающего данные расходы.
ПОРЯДОК ОФОРМЛЕНИЯ И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ГСМ
В соответствии с п.5 ПБУ 5/01, материально - производственные запасы (МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Согласно п.6 ПБУ 5/01, фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;
- затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию.
Обратите внимание: Общехозяйственные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением.
В соответствии с п.14 ПБУ 5/01, МПЗ, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.
Бухгалтерский учет ГСМ ведется в суммовом и количественном выражении по видам ГСМ и местам нахождения и использования.
Автомобили заправляются на автозаправочных станциях, как за наличный расчет, так и по талонам или топливным картам (в этом случае оплата осуществляется в безналичном порядке).
Соответственно, оприходование ГСМ в бухгалтерском учете осуществляется на основании:
- авансовых отчетов подотчетных лиц,
- накладных поставщиков ГСМ,
- прочих аналогичных документов.
В соответствии с п.16 ПБУ5/01, оценка МПЗ при отпуске их в производство и ином выбытии, производится одним из следующих способов:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ФИФО).
Выбранный способ оценки МПЗ при их списании, организация должна закрепить в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Согласно п.18 ПБУ 10/99, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место.
Списание ГСМ на затраты производится в размере фактически израсходованного количества ГСМ, которое зависит от километража, пройденного автомобилем.
Размер фактических расходов ГСМ рассчитывается исходя из:
- установленных в организации норм расходов на топливо (количество литров на 100 км),
- фактического километража, определяемого по показаниям спидометра.
При установлении норм расхода ГСМ можно использовать информацию, предоставляемую заводами-изготовителями в технической документации к автомобилю.
Для более точного определения нормы расходов ГСМ можно учесть условия эксплуатации автомобиля:
- в городском цикле,
- по загородным дорогам,
- в зимнее время,
- т.п.
В соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (п.2 ст.9 закона 129-ФЗ).
Основным первичным документом для списания ГСМ на расходы служит путевой лист.
Постановлением Госкомстата от 28.11.1997г. №78 утверждены унифицированные формы путевых листов:
- форма №3 «Путевой лист легкового автомобиля»,
- форма №3спец «Путевой лист специального автомобиля»,
- форма №4 «Путевой лист легкового такси»,
- форма №4-С «Путевой лист грузового автомобиля»,
- форма №4-П «Путевой лист грузового автомобиля»,
- форма №6 «Путевой лист автобуса»,
- форма №6спец «Путевой лист автобуса необщего пользования».
Кроме того данным Постановлением утвержден так же «Журнал учета движения путевых листов» (форма №8).
Приказом Минтранса РФ от 18.09.2008г. №152 утверждены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов.
В соответствии с п.2 Приказа №152, обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов применяют юридические лица и ИП, эксплуатирующие:
- легковые автомобили,
- грузовые автомобили,
- автобусы,
- троллейбусы,
- трамваи.
Путевой лист должен содержать следующие обязательные реквизиты (п.3 Приказа №152):
1. Наименование и номер путевого листа.
2. Сведения о сроке действия путевого листа, включающие в себя дату (число, месяц, год), в течение которой путевой лист может быть использован.
Если путевой лист оформляется более чем на один день - даты начала и окончания срока использования путевого листа.
3. Сведения о собственнике (владельце) транспортного средства, включающие:
3.1. Для юридического лица:
- наименование,
- организационно-правовую форму,
- местонахождение,
- номер телефона.
3.2. Для ИП:
- ФИО,
- почтовый адрес,
- номер телефона.
4. Сведения о транспортном средстве, включающие:
4.1. Тип транспортного средства:
- легковой автомобиль,
- грузовой автомобиль,
- автобус,
- троллейбус,
- трамвай,
4.2. Модель транспортного средства, а в случае если грузовой автомобиль используется:
- с автомобильным прицепом,
- автомобильным полуприцепом,
- так же модель автомобильного прицепа (полуприцепа).
4.3. Государственный регистрационный знак:
- автомобиля,
- прицепа (полуприцепа),
- автобуса,
- троллейбуса.
4.4. Показания одометра (полные км пробега) при выезде транспортного средства из гаража (депо) и его заезде в гараж (депо).
4.5. Дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) выезда транспортного средства с места постоянной стоянки и его заезда на указанную стоянку.
5. Сведения о водителе, включающие:
- ФИО водителя,
- дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя.
В соответствии с п.8 Приказа №152, на путевом листе допускается размещение дополнительных реквизитов, учитывающих особенности осуществления деятельности организации.
Обратите внимание: Некорректное заполнение путевого листа и недостаточность данных, необходимых для расчета расходов ГСМ, может повлечь за собой искажение учета этих расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Согласно п.10 Приказа №152, путевой лист оформляется на один день или срок, не превышающий одного месяца.
При этом, если в течение срока действия путевого листа, автомобиль используется несколькими водителями, то допускается оформление на одно транспортное средство нескольких путевых листов раздельно на каждого водителя (п.11 Приказа №152).
Обратите внимание: Оформленные путевые листы должны храниться организацией не менее пяти лет (п.18 Приказа №152).
ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ НА ГСМ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ (ОСНО)
В налоговом учете организации расходы на ГСМ признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса, в зависимости от назначения используемого транспорта:
- либо в соответствии пп.5 п.1 ст.254 «Материальные расходы», как затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели,
- либо на основании пп.11 п.1 ст.264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией», как расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта).
Не смотря на то, что действующим законодательством не установлены какие либо нормы и ограничения на размер расходов ГСМ, расходы должны соответствовать критериям, указанным в ст.252 Налогового Кодекса, в частности должны быть обоснованы. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Именно такой подход рекомендует Минфин в своем Письме от 10.06.2011г. №03-03-06/4/67.
Так же в Письме Минфина №03-03-06/4/67 изложено следующее:
«Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте установлены Методическими рекомендациями «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», введенными в действие Распоряжением Министерства транспорта РФ от 14.03.2008г. №АМ-23-р «О введении в действие Методических рекомендаций «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте».
В соответствии с п.6 указанных Методических рекомендаций для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, на которую Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив, руководители местных администраций регионов и организаций могут вводить в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике.
Таким образом, если Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив для соответствующей автомобильной техники, то руководитель организации может ввести в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике.
До принятия приказа организации, утверждающего нормы, разработанные в установленном порядке, налогоплательщик может руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.»
Необходимо отметить, что данное Письмо Минфина не единственное в своем роде. Точно такие же рекомендации Минфин давал в своих Письмах и ранее.
Например, в Письме от 04.09.2007г. №03-03-06/1/640 и в Письме от 14.01.2009г. №03-03-06/1/15.
При том, что организации не должны в обязательном порядке руководствоваться рекомендациями Минфина, следует учитывать, что подтверждение обоснованности расходов соответствует общей концепции Налогового кодекса.
Таким образом, любая компания, учитывающая расходы ГСМ в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, должна разработать и закрепить в учетной политике для целей налогового учета методологию определения расходов на ГСМ, подтверждающую их обоснованность.
При этом, если отклонение норм расходов ГСМ, установленных компанией, будет сильно отличаться (в большую сторону) от норм, установленных Минтрансом, в части этих расходов возникает налоговый риск по налогу на прибыль.
Ведь каждое транспортное средство имеет определенные технические характеристики, позволяющие определить, сколько топлива расходует тот или иной автомобиль при эксплуатации.
При проведении выездной налоговой проверки таким компаниям, с большой вероятностью, придется отстаивать свою позицию в суде.
Следует учитывать, что в настоящее время есть судебная практика по данному вопросу, поддерживающая налогоплательщиков.
Так, Определением ВАС РФ от 14.08.2008г. №9586/08, оставлены без изменений следующие выводы судов:
«Исследовав и оценив представленные доказательства по эпизоду, связанному с приобретением обществом горюче-смазочных материалов, суды, руководствуясь положениями статей 252, подпункта 11 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, сделали выводы о том, что Налоговым кодексом не предусмотрено нормирование расходов горюче-смазочных материалов в целях налогообложения прибыли, что произведенные затраты на приобретение горюче-смазочных материалов экономически обоснованы, документально подтверждены и правомерно включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, а налог на добавленную стоимость по приобретенным горюче-смазочным материалам обоснованно включен в состав налоговых вычетов в соответствии со статьями 169, 171, 172 Налогового кодекса.»
Кроме того, в Постановлении ФАС Уральского округа от 20.02.2008г. по делу №А60-8917/07, суд пришел к выводу, что применение норм расхода ГСМ, утвержденных Минтрансом РФ, является ошибочным, поскольку утвержденные нормы установлены как базовые в целях организации планирования поставки и контроля расхода топлива и масел и не предназначены для регулирования налоговых отношений.
Поскольку законодательством о налогах и сборах или в установленном им порядке не утверждены нормы затрат на содержание служебного автотранспорта, указанные затраты принимаются для целей налогообложения в суммах фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
Такой же вывод сделан и в Постановлении ФАС Центрального округа от 04.04.2008г. по делу №А09-3658/07-29, согласно которому Налоговым кодексом не предусмотрено нормирование расходов ГСМ в целях налогообложения прибыли, а нормы расхода топлива, утвержденные Минтрансом РФ, на которые ссылаются налоговые органы, носят рекомендательный характер.
Однако, не смотря на наличие положительной судебной практики, представляется разумным рекомендовать взвешенный и осмотрительный подход к признанию расходов на ГСМ в целях уменьшения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций.
Начать дискуссию