Организации, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Каков порядок переноса убытка? Чем подтвердить обоснованность корректировки налоговой базы? Ответы на эти вопросы с учетом последних разъяснений чиновников – в статье.
Правила переноса
Срок переноса убытка на будущее не должен превышать десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток (п. 2 ст. 283 Налогового кодекса РФ). Таким образом, организация вправе уменьшать налоговую базу на сумму полученного убытка только в течение десяти лет после убыточного года.
Для того чтобы начать перенос убытка, не обязательно ждать окончания текущего налогового периода.
По мнению чиновников, перенести часть полученного в прошлых налоговых периодах убытка возможно уже на первый отчетный период (квартал) этого налогового периода, если по его итогам получена прибыль (см. письма Минфина России от 23 октября 2008 г. № 03-03-06/1/598, от 15 июня 2007 г. № 03-03-06/1/383 и др.). Это подтверждает и пункт 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174@. В нем указано, что Приложение № 4 к листу 02 декларации (где рассчитывается сумма убытка, уменьшающего налоговую базу) заполняется только в составе декларации за I квартал и за налоговый период.
В то же время контролирующие органы не возражают против уменьшения налоговой базы за второй и третий отчетные периоды на убыток, полученный в предыдущих налоговых периодах (письмо Минфина России от 10 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/738). Если организация понесла убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
То есть сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние.
Пример.
Строительная организация получила убытки в течение двух лет подряд:
– по итогам 2009 года – 180 000 руб.;
– по итогам 2010 года – 300 000 руб.
Предположим, что в последующие годы компания получила прибыль:
– по итогам 2011 года – 200 000 руб.;
– по итогам 2012 года – 400 000 руб.
Определим налогооблагаемую прибыль в 2011 году с учетом переноса на будущее убытков прошлых лет. Налоговая база на конец налогового периода составила 200 000 руб.
Совокупная сумма убытка, которая может быть перенесена на 2011 год, не должна превышать налоговую базу за этот год.
Таким образом, на 2011 год организация сможет перенести убыток 2009 года в размере 180 000 руб. и часть убытка 2010 года в сумме 20 000 руб.
С учетом перенесенных убытков налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2011 года будет равна нулю (200 000 руб. – 180 000 руб. – 20 000 руб.).
Рассчитаем налогооблагаемую прибыль в 2012 году.
Налоговая база на конец отчетного периода составила 400 000 руб.
Оставшаяся сумма налогового убытка 2010 года равна:
300 000 руб. – 20 000 руб. = 280 000 руб.
Оставшаяся сумма убытка 2010 года в размере 280 000 руб. может быть учтена в 2012 году.
С учетом перенесенного убытка 2010 года налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2012 года составит:
400 000 руб. – 280 000 руб. = 120 000 руб.
Особенности переноса убытков на будущее консолидированной группой налогоплательщиков установлены пунктом 6 статьи 283 Налогового кодекса РФ. Так, в случае если консолидированная группа налогоплательщиков понесла убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде (периодах), ответственный участник такой группы вправе уменьшить консолидированную налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы. Налоговым законодательством определен и порядок учета убытков отдельных участников.
Убытки, полученные до вступления в группу
Участники консолидированной группы налогоплательщиков, понесшие убытки в периодах, предшествующих налоговому периоду их вхождения в состав этой группы, не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на всю сумму понесенного ими убытка (на часть этой суммы) в порядке, установленном статьями 275.1 и 283 Налогового кодекса РФ. Данный запрет действует начиная с налогового периода, в котором они вошли в состав такой группы. Не допускается суммирование убытков участников консолидированной группы, понесенных ими до вхождения в состав этой группы, с консолидированной налоговой базой.
Указанное положение распространяется также на убытки, понесенные организациями, которые вошли в состав консолидированной группы путем присоединения к участнику этой группы или слияния с ним.
Порядок действий после выхода из группы
После выхода из состава консолидированной группы организация вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного ею по итогам налоговых периодов, в которых она не являлась участником указанной группы.
При этом срок, в течение которого можно переносить убыток на будущее, увеличивается на количество лет, в течение которых она являлась участником консолидированной группы.
Особенности учета отдельных убытков
По мнению чиновников Минфина России, изложенному в письме от 18 мая 2012 г. № 03-03-06/1/256, запрет на суммирование убытков участников консолидированной группы, понесенных ими до вхождения в состав этой группы, с консолидированной налоговой базой распространяется не на все убытки.
Ограничение касается только тех убытков, перенос которых на будущее (суммирование с налоговой базой) осуществляется в порядке, предусмотренном статьей 283 Налогового кодекса РФ, и в отношении которых указанной статьей установлен особый порядок их переноса после выхода организации из состава консолидированной группы.
При этом ограничение не распространяется на убытки, учитываемые в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, понесенные участниками консолидированной группы до вхождения в указанную группу, в связи:
– с реализацией амортизируемого имущества (п. 3 ст. 268 кодекса);
– уступкой прав требования (п. 2 ст. 279 кодекса);
– с реализацией земельного участка и зданий (строений, сооружений) (п. 5 ст. 264.1 кодекса).
Указанные убытки могут быть учтены в расходах при определении консолидированной налоговой базы в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса РФ.
Хранение документов
Согласно пункту 4 статьи 283 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие размер понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
При этом налоговое законодательство не предусматривает прекращения указанной обязанности по хранению документов после проведения налоговой проверки. Поэтому, как отмечено в письме Минфина России от 25 мая 2012 г. № 03-03-06/1/278, списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат.
Однако судебные решения по данному вопросу не столь однозначны. Так, некоторые судьи в подобных ситуациях признают правомерным списание убытков даже при отсутствии первичных документов (постановления ФАС Уральского округа от 1 июня 2011 г. № Ф09-2789/11-С3, ФАС Московского округа от 9 декабря 2010 г. № КА-А40/15039-10).
В то же время есть решения и в пользу налоговиков (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 июня 2010 г. № А33-12338/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 14 января 2008 г. № Ф04-68/2008(452-А27-37)).
В случае если же ранее налоговые проверки не проводились и отсутствуют документы, подтверждающие убытки, то организация не имеет права уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка. Этот вывод подтверждает и судебная практика (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 15 августа 2008 г. № Ф03-А51/08-2/3204).
Важно запомнить
Статья напечатана в журнале "Учет в строительстве" №8, август 2012 г.
Начать дискуссию