Раиса ШТАБА, аудитор

Материал предоставлен журналом
"Московский бухгалтер" (№6, 2003)

С 1 января вступило в силу ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Ознакомившись с документом, бухгалтеры в первую очередь задались вопросом: «Как же отразить все это в бухгалтерском учете?» Минфин, наконец, разрешил этот вопрос. Недавно был подготовлен проект приказа о внесении поправок в план счетов.

Что нового?

Приказ, как обычно, будет введен в действие задним числом, с 1 января 2003 года. В план счетов будут добавлены два новых счета: 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Сделано все это для того, чтобы сумма налога на прибыль для целей налогового учета совпадала с бухгалтерской прибылью. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина РФ № 114н от 19 ноября 2002 года, поправило ситуацию. Проблем, правда, от этого не убавилось. Слишком уж много появилось новых терминов – постоянная разница, временная разница, отложенный налоговый актив… К тому же, до настоящего момента не было ясно, как все это отражать на счетах. Попробуем в  этом разобраться.

Немного теории

О том, как учитывать требования нового ПБУ мы уже рассказывали в февральском номере нашего журнала за этот год.

Напомним, что ПБУ 18/02 предлагает отражать в учете разницу между бухгалтерской и налоговой прибылью. Эта разница складывается из двух составляющих: постоянных и временных разниц.

Дело в том, что некоторые доходы и расходы никогда не включаются в налоговую базу или включаются не в полном объеме. Расходы на рекламу, например, можно включить в налоговую базу только в пределах установленных норм, а выплаченная материальная помощь вообще не включается в налоговую базу. Эти расходы возникают и в налоговом, и в бухгалтерском учете в одно и то же время, но имеют неодинаковую оценку. Разница между оценками и представляет собой постоянную разницу.

В аналитическом учете постоянные разницы должны отражаться обособленно. На счетах учета затрат мы рекомендуем открыть субсчета, на которых следует отражать возникающие разницы.

Постоянные разницы формируют налоговые обязательства, которые отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»   Кредит 68.

Налоговые обязательства корректируются в последующем отчетном периоде по тем нормируемым расходам, для которых изменилась база исчисления норматива (по представительским,  рекламным и т.п. расходам).

Временные разницы - это доходы и расходы, которые формируют прибыль (убыток) в бухучете в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в другом. То есть признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах. Временные разницы формируют отложенный налог на прибыль, который увеличивает или уменьшает налог на прибыль, который организация уплатит в следующих отчетных периодах.

Различают вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы. Вычитаемые временные разницы - это доходы и расходы, которые уменьшают бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в следующих. По вычитаемым  временным  разницам  в бухгалтерском учете  формируются отложенные налоговые активы.

Вычитаемые временные разницы, которые учитываются в текущем отчетном периоде, уменьшаются или погашаются в будущем. Одновременно погашаются отложенные налоговые активы, которые исчислены по этим разницам. В том отчетном периоде, в котором это происходит, отложенные налоговые активы с этих сумм отражаются так:

Дебет 68   Кредит  09 «Отложенные налоговые активы».

Возможны случаи, когда в текущем отчетном периоде у фирмы отсутствует налогооблагаемая прибыль. Следовательно, в этом периоде не могут быть учтены вычитаемые временные разницы. Они останутся без изменений до тех пор, пока у организации не появится прибыль. Без изменений останутся и отложенные налоговые активы, которые исчислены с этих разниц.

В ПБУ 18/02 разъясняется порядок списания отложенных налоговых активов по выбывающим объектам. При выбытии актива начисленный по нему отложенный налоговый актив списывается в дебет счета 99 проводкой:

Дебет 99   Кредит 09 «Отложенный налоговый актив».

Налогооблагаемые временные разницы - это такие доходы и расходы, которые увеличивают бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую - в последующих. По налогооблагаемым временным разницам в бухгалтерском учете формируются отложенные налоговые обязательства.

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов и обязательств, по которым возникла налогооблагаемая временная разница.

В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается так:

Дебет 68   Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Налогооблагаемые временные разницы, которые учтены в бухучете в текущем периоде, уменьшаются или погашаются в последующих отчетных периодах. Одновременно уменьшаются и отложенные налоговые обязательства, которые с них исчислены.

Дебет 77 субсчет «Отложенные налоговые обязательства»   Кредит 68.

Некоторые активы, учтенные в бухучете как налогооблагаемые временные разницы, могут не поступить фирме (например, выручка). Следовательно, налогооблагаемая прибыль не увеличится ни в отчетном периоде, ни в других периодах. Отложенное налоговое обязательство по ней нужно списать:

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»   Кредит 99.

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. Их следует отражать по субсчетам соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникла временные разницы.

Кроме того, нужно отметить, что налог на бухгалтерскую прибыль в ПБУ 18/02 назван условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Чтобы его отразить в бухгалтерском учете, к счету 99 открывается специальный субсчет «Условный доход (расход) по налогу на прибыль».

От теории к практике

Все показатели, о которых мы говорили выше, нужны для того, чтобы определить в бухучете налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Разберем на примере, как  отразить суммы налога на прибыль в бухгалтерском учете.

П р и м е р

Прибыль ООО «Полдень» за второй квартал 2003 года по данным бухгалтерского учета составила 3 000 000 руб. В налоговом учете налогооблагаемая прибыль составила 3 120 000 руб. Соответственно, в декларации по налогу на прибыль сумма налога отражена в размере 748 800 руб. (3 120 000 руб. х 24%). Расходы на рекламу (приобретение призов) составили 220 000 руб. Так как для целей налогообложения эти расходы нормируются (1% от выручки – п. 4 ст. 264 НК РФ), в налоговом учете можно признать только 160 000 руб. Начисленная амортизация по основным средствам по данным бухгалтерского учета составляет 450 000 руб., в налоговом учете признаются 360 000 руб. Амортизационные отчисления по нематериальным активам составили 170 000 руб. в бухгалтерском учете и 200 000 руб. – в налоговом.

Таким образом, в бухгалтерском учете сформируются следующие разницы:

- постоянная – 60 000 руб. (220 000 – 160 000);

- вычитаемая временная  – 90 000 руб. (450 000 – 360 000);

- налогооблагаемая временная – 30 000 руб. (200 000  – 170 000).

Бухгалтер ООО «Полдень» по итогам второго квартала сделает следующие проводки:

Дебет 99 «Условный расход по налогу на прибыль»   Кредит 68

- 720 000 руб. (3 000 000 руб. х  24%) – отражена сумма условного расхода, так как по итогам второго квартала фирма получила прибыль.

Дебет 44 субсчет «Постоянные разницы»   Кредит 44 субсчет «Расходы на рекламу»

- 60 000 руб. – отражена постоянная разница по расходам на рекламу.

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»   Кредит 68

- 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее во втором квартале.

Дебет 02 субсчет «Амортизация по производству оборудования»   Кредит 02 субсчет «Вычитаемые временные разницы»

- 90 000 руб. – отражена вычитаемая временная разница.

Дебет 09 «Отложенный налоговый актив»   Кредит 68

- 21 600 руб. (90 000 руб. х 24%) – отражен отложенный налоговый актив, возникший от наличия вычитаемой временной разницы.

Дебет 05 субсчет «Налогооблагаемые временные разницы»   Кредит 05 субсчет «Амортизация нематериальных активов»

- 30 000 руб. – отражена налогооблагаемая временная разница.

Дебет 68   Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»

- 7 200 руб. (30 000 руб. х 24%) – отражено отложенное налоговое обязательство.

Полученное сальдо по счету 68 дает нам величину текущего налога на прибыль – 748 800 руб. (720 000 + 14 400 + 21 600 – 7200). Как видим, сумма налога на прибыль, рассчитанная в бухгалтерском учете, совпадает с данными налогового учета.

------------Конец примера

На практике, однако, по некоторым видам доходов могут применяться разные ставки налога на прибыль. Об этом следует помнить. Поэтому, рассчитывая отложенные налоговые активы и обязательства, нужно использовать именно те ставки, которые предусмотрены Налоговым кодексом по данному виду доходов (ст. 284 НК).

Как отразить в бухгалтерской отчетности?

Отложенные налоговые активы  учитываются в бухгалтерском балансе как внеоборотные активы, а  отложенные налоговые обязательства – как долгосрочные обязательства. Помимо баланса они отражаются в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Здесь же показываются и постоянные налоговые обязательства. Воспользуемся условиями примера с ООО «Полдень» и рассмотрим, как заполнить бухгалтерскую отчетность.

Чтобы отразить в учете возникающие разницы, отчет о прибылях и убытках необходимо дополнить  строками: 151 «постоянные налоговые разницы», 152 «отложенные налоговые активы» и 153 «отложенные налоговые обязательства».

Отчет о прибылях и убытках

Прибыль от обычного вида деятельности  должна учитывать отложенные налоговые  активы и обязательства. Таким образом,  по строке  160 формы  № 2  «Отчета о прибылях и убытках» необходимо отразить сумму в размере 2 236 800 руб. по следующему расчету:

Определяем сумму налоговых обязательств фирмы за текущий период:

748 800 руб. + 21 600 руб. – 7200 руб. = 763 200 руб.

Определяем прибыль (убыток) от обычного вида деятельности:

3 000 000 руб. – 763 200 руб. = 2 236 800 руб.        

В бухгалтерском балансе в строке 150 отражаем «Отложенные налоговые активы». В строку 470 баланса перенесем чистую прибыль из строки 190 «Отчета о прибылях и убытках». В строке 520 покажем «Отложенные налоговые обязательства», а строка  626 дает нам информацию о состоянии расчетов с бюджетом.

Бухгалтерский баланс

Следует отметить, что все приведенные выше показатели нужно подробно раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.