Как правило, в процессе инвентаризации или при подготовке годовой бухгалтерской отчетности выявляются те или иные ошибки, которые ранее были допущены в учете. Еще в 2010 году Минфином России было принято Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010).
По этому документу порядок исправления ошибки зависит от ряда факторов. Например от периода, когда она была допущена (в текущем году или предшествующих отчетных периодах), факта утверждения или неутверждения отчетности в момент выявления ошибки, ее существенности или несущественности. Существенной считают ошибку, которая может "повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период".
Конкретных критериев существенности ПБУ 22/2010 не устанавливает. Поэтому компания должна определить их самостоятельно, закрепив в качестве положений бухгалтерской учетной политики. Например, существенной может быть признана ошибка, искажающая тот или иной показатель более чем на 5 процентов.
Есть несколько технических способов исправлений данных бухгалтерского учета. Их можно вносить обратными записями, методом красного сторно или доначислением каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.
Внимание! В налоговом учете действует свой порядок исправления ошибок. Все корректировки вносят в тот период, когда ошибка была фактически допущена. Соответственно, при выявлении погрешности компании нужно сдать за этот период уточненную декларацию по тому налогу, который был исчислен неверно. Ее представляют по форме, действующей в периоде совершения ошибки. В результате разного налогового и бухгалтерского порядка исправления допущенных погрешностей в учете компании могут возникнуть постоянные или временные разницы. Поэтому фирме при внесении исправлений придется применять ПБУ 18/02. Правда, малые предприятия от этой обязанности освобождены.
Из приведенного порядка есть два исключения. Если период, в котором ошибка была допущена, не установлен, ее исправляют в текущем году (то есть той датой, когда она была фактически выявлена). Кроме того, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. В данной ситуации уточненных налоговых деклараций подавать не надо.
Ошибка текущего года
Существенные и несущественные ошибки, допущенные в текущем году, исправляют одинаково. Так, если погрешности обнаружены до завершения года, то исправительные записи делают в том месяце, в котором ошибки были фактически выявлены.
Пример
В ноябре 2012 г. в бухгалтерском учете обнаружена ошибка. В результате счетной погрешности стоимость материалов была завышена на 100 000 руб. Соответственно, сумма НДС по ним была принята к вычету также в завышенном размере. НДС, излишне принятый к зачету, составил 18 000 руб.
Ошибка фактически допущена в августе 2012 г. Однако ее исправляют в ноябре 2012 г. (то есть в том месяце, когда она выявлена). Для этого в учете делают записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - сторнирована завышенная сумма НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- 18 000 руб. - сторнирована сумма НДС, неправомерно принятая к вычету;
Дебет 10 Кредит 60
- 100 000 руб. - скорректирована стоимость материалов.
Если отчетный год закончился, но отчетность за него еще не подписана руководителем и главным бухгалтером компании, то корректирующие проводки датируют 31 декабря.
Пример
Условия аналогичны предыдущему примеру. При этом ошибка выявлена в феврале 2013 г. Отчетность за 2012 г. не была подписана. В такой ситуации исправления вносят в отчетность 2012 г. Корректирующие проводки датируют 31.12.2012. В учете делают точно такие же исправительные записи, что и в предыдущем примере.
Ошибка предшествующего года
Порядок исправления такой ошибки зависит от ее существенности. Если ошибка существенна, то на порядок исправления влияет и дата ее выявления. При этом для малых предприятий установлена упрощенная процедура их исправления. Так, им разрешается исправлять все ошибки прошлых лет в том порядке, который установлен для несущественных ошибок.
Несущественная ошибка
Если погрешность выявлена после подписания отчетности, то исправительные записи вносят в текущий период (на дату ее обнаружения). Если в результате этой ошибки занижены доходы (например выручка) или завышены расходы, то их отражают как выявленную прибыль. В обратной ситуации (то есть завышены доходы или занижены расходы) их отражают как выявленный убыток. Исправительные записи делают по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 1 "Прочие доходы" - при занижении доходов или завышении расходов или 2 "Прочие расходы" - при завышении доходов или занижении расходов).
Пример
В декабре 2012 г. была выявлена ошибка, допущенная в ноябре 2011 г. Отчетность за 2011 г. была сформирована и подписана руководителем компании. Данная ошибка существенной не является.
Ситуация 1
В результате допущенной ошибки расходы компании были завышены на 10 000 руб. Соответственно, НДС по ним в сумме 1800 руб. был ошибочно принят к вычету. При исправлении этой ошибки в декабре 2012 г. бухгалтер сделает исправительные записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - сторнирована ошибочно учтенная сумма "входного" НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- 1800 руб. - сторнирована сумма "входного" НДС, ошибочно принятая к вычету;
Дебет 60 Кредит 91-1
- 10 000 руб. - учтена сумма дохода.
Ситуация 2
В результате допущенной ошибки расходы компании были занижены на 20 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 3600 руб. к вычету принят не был. При исправлении этой ошибки в декабре 2012 г. бухгалтер сделает исправительные записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - учтена сумма "входного" НДС по выявленным расходам прошлого года;
Дебет 68 Кредит 19
- 3600 руб. - сумма "входного" НДС принята к вычету;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтена сумма расходов прошлых лет.
Существенная ошибка
Порядок исправления существенной ошибки прошлого года зависит от того, в какой момент она была выявлена. ПБУ 22/2010 предусматривает несколько вариантов. Ошибка может быть выявлена после даты подписания отчетности:
- до даты ее представления пользователям;
- после представления пользователям, но до даты ее утверждения собственниками компании (акционерами в АО или участниками в ООО);
- после представления пользователям и утверждения собственниками.
В первых двух случаях исправления вносят в отчетность прошлого года. Все корректирующие проводки датируют 31 декабря. При этом, если отчетность уже была представлена пользователям (второй случай), она подлежит замене. То есть компания обязана направить им новый, уже скорректированный вариант. Тот факт, что пользователям представляется откорректированная форма, отражается на титульном листе типовой унифицированной формы. Для этого в нем предусмотрена графа "Номер корректировки". Если отчетность исправляется в первый раз, по этой графе отражают "1 - -".
Пример
В феврале 2013 г. после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности бухгалтер компании обнаружил, что в сентябре 2012 г. была допущена ошибка. Отчетность за 2012 г. собственниками компании не утверждена.
Ситуация 1
В результате счетной ошибки занижена сумма расходов по аренде производственных помещений. Неотраженная сумма расходов составила 10 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 1800 руб. не был принят к вычету.
В бухгалтерском учете 31.12.2012 будут сделаны следующие исправительные записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен "входной" НДС по арендной плате;
Дебет 20 Кредит 60
- 10 000 руб. - доначислена сумма арендной платы за сентябрь;
Дебет 68 Кредит 19
- 1800 руб. - принят к вычету НДС с суммы арендной платы;
Дебет 90-2 Кредит 20
- 10 000 руб. - списана сумма ранее не учтенной арендной платы;
Дебет 90-9 Кредит 90-2
- 10 000 руб. - закрыт субсчет 2 "Себестоимость продаж" счета 90;
Дебет 99 Кредит 90-9
- 10 000 руб. - закрыт субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" счета 90;
Дебет 84 Кредит 99
- 10 000 руб. - скорректирована сумма чистой прибыли компании.
В форме "Отчет о прибылях и убытках" показатель строки 2120 "Себестоимость продаж" необходимо увеличить на 10 000 руб. Это повлечет за собой изменение и других показателей формы (например строк 2100 "Валовая прибыль (убыток)", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" и т.д.).
Ситуация 2
В результате счетной ошибки завышена сумма расходов по аренде производственных помещений. Излишне отраженная сумма расходов составила 10 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 1800 руб. необоснованно принят к вычету.
В бухгалтерском учете 31.12.2012 будут сделаны следующие исправительные записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - сторнирован "входной" НДС по арендной плате;
Дебет 68 Кредит 19
- 1800 руб. - сторнирован НДС, принятый к вычету;
Дебет 20 Кредит 60
- 10 000 руб. - сторнирована сумма арендной платы за сентябрь;
Дебет 90-2 Кредит 20
- 10 000 руб. - сторнирована сумма арендной платы;
Дебет 90-9 Кредит 90-2
- 10 000 руб. - скорректирован субсчет 2 "Себестоимость продаж" счета 90;
Дебет 99 Кредит 90-9
- 10 000 руб. - скорректирован субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" счета 90;
Дебет 84 Кредит 99
- 10 000 руб. - скорректирована сумма чистой прибыли компании.
В форме "Отчет о прибылях и убытках" показатель строки 2120 "Себестоимость продаж" необходимо уменьшить на 10 000 руб. Это повлечет за собой изменение и других показателей формы (например строк 2100 "Валовая прибыль (убыток)", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" и т.д.).
В третьей ситуации ошибку исправляют в текущем году. Исправительные записи делают по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"*(72). Разумеется, речь идет лишь о тех случаях, когда ошибка вызвала неправильное формирование финансового результата (если, например, были завышены (занижены) доходы или расходы компании). Если ошибка на финансовый результат не повлияла (например, неправильно сформированы первоначальная стоимость непроданных товаров и задолженность перед поставщиком), то исправительные записи отражают по соответствующим счетам без использования счета 84.
При этом бухгалтеру необходимо пересчитать и сравнительные показатели отчетности за периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности текущего года.
Для этого они исправляются так, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Например, существенная ошибка допущена в 2009 году, а выявлена в 2012 году. В этой ситуации ее исправляют в 2012 году. При этом пересчитывают показатели отчетности 2012 года в графах "На 31 декабря предыдущего года" (здесь отражают данные отчетности за 2011 г.) и "На 31 декабря года, предшествующего предыдущему" (здесь отражают данные отчетности за 2010 г.). Отчетность за период, в котором допущена ошибка (2009 г.), остается неизменной, хотя она и будет содержать ошибку.
Исключение из этого порядка предусмотрено для случаев, когда невозможно установить связь допущенной ошибки с конкретным периодом либо ее влияние накопительным итогом на все предшествующие отчетные периоды. В такой ситуации ретроспективный пересчет не делают.
Пример
Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что ошибка была выявлена в июне 2013 г. после подписания, представления и утверждения отчетности. В этом случае в июне 2013 г. ошибку исправляют записями:
Ситуация 1
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен "входной" НДС по арендной плате;
Дебет 68 Кредит 19
- 1800 руб. - принят к вычету НДС с суммы арендной платы;
Дебет 84 Кредит 60
10 000 руб. - доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2011 г.
Ситуация 2
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - сторнирован "входной" НДС по арендной плате;
Дебет 68 Кредит 19
- 1800 руб. - сторнирован НДС с суммы арендной платы, ранее принятый к вычету;
Дебет 60 Кредит 84
- 10 000 руб. - скорректирована чистая прибыль на сумму арендной платы за сентябрь 2012 г.
По материалам книги-справочника "Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений"
Начать дискуссию