Татьяна МАРКОВИЧ
Аудитор

Продолжение. Начало см.. Начало в «ПБУ» № 5, 2003.

Работницам со сдельной оплатой труда, а также с помесячной оплатой труда, получающим ежемесячные премии вместе с заработной платой данного месяца, расчет пособия производится в соответствии с пунктом 74 Положения. Пособие исчисляется исходя из среднего заработка за два последних календарных месяца, предшествующих 1-му числу месяца, в котором наступила нетрудоспособность. К заработку каждого месяца прибавляется среднемесячная сумма премий, исчисленных в соответствии с пунктами 70, 71 Положения.

Пример 3 Изменим частично исходные данные предыдущего примера. Сотрудница М. Г. Семенова работала в 2003 году по графику пятидневной рабочей недели и имела сдельную оплату труда. Расчетным периодом для начисления пособия по беременности и родам являются март и апрель 2003 года. В марте Семенова отработала полностью 20 дней, в апреле – 22 дня. Начисленная заработная плата составила за март – 10 000 руб. и за апрель – 8840 руб. Сумма ежемесячных премий за январь-апрель 2002 года составила 17 760 руб.

Размер заработка за расчетный период равен:

• заработная плата по тарифу – 18 840 руб. (10 000 + 8840);
• среднемесячная сумма премий – 4440 руб. (17 760 руб. : 4 мес.)

Таким образом, общий заработок за расчетный период составил 27 720 руб. (10 000 + 4440 + 8840+ 4440).

Среднедневной заработок составил 660 руб. (27 720 руб. : (20 дн. + 22 дн.)).

По расчету размер пособия по беременности и родам составил 54 780 руб. (660 руб. х (2 + 20+ 23 + 21 + 17).

Однако с учетом установленного ограничения пособие выплачено за счет средств соцстраха исходя из максимального размера, равного 45 372,49 руб. (11 700 руб. : 19 дн. х 2 дн. + 11 700 руб. х 3 мес. + 11 700 руб. : 22  дн. х 17 дн.).

Конец примера

Может получиться так, что в расчетном периоде работница трудилась не все дни. Тогда для исчисления пособия берется заработок за фактически отработанное время в каждом из двух месяцев. Среднемесячная сумма премий рассчитывается также пропорционально отработанному времени.

В районах и местностях, где в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по беременности и родам определяется с учетом этих коэффициентов.

В связи с ограничением максимального размера пособия, выплачиваемого за счет средств соцстраха, естественно, возникают вопросы. Например, можно ли компенсировать работнице разницу между расчетной и максимальной величинами пособия? Если да, то можно ли учесть такую выплату в целях налогообложения прибыли? Следует ли начислять на нее ЕСН?

Для ответа на первый из поставленных вопросов обратимся к ПБУ 10/99.

Доплату до среднего заработка в связи с потерей трудоспособности, связанной с беременностью и родами, можно отнести к расходам организации на основании пункта 2 ПБУ 10/99 (в результате выбытия денежных средств при такой выплате уменьшается капитал организации). Однако такая выплата не связана с изготовлением и продажей продукции, с выполнением работ, оказанием услуг. Стало быть, эту выплату нельзя отнести к расходам по обычным видам деятельности. Расходы на социальные мероприятия ПБУ 10/99 (п. 12) относит к внереализационным расходам. Таким образом, в бухгалтерском учете доплату до среднего заработка можно, по нашему мнению, отнести к внереализационным расходам.

Часть пособия, выплачиваемая за счет средств организации, в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 70

– начислена часть пособия по беременности и родам за счет средств организации.

В соответствии со статьей 57 ТК РФ условия оплаты труда и социального страхования должны быть оговорены в трудовом договоре.

Теперь ответим на второй вопрос: признается ли рассматриваемая доплата до среднего заработка (расчетной величины пособия) расходом в целях налогообложения прибыли?

В главе 25 есть только одно упоминание о расходах на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности. Эта норма содержится в пункте 15 статьи 255 НК РФ. Но руководствоваться этим пунктом при отнесении к расходам рассматриваемой доплаты, на наш взгляд, нельзя. Из дословного прочтения нормы, указанной в пункте 15 статьи 255 кодекса, следует, что в целях налогообложения прибыли признаются «расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации». В данном случае, по всей видимости, имелись в виду выплачиваемые на основании судебных решений или предусмотренные ТК РФ и Федеральным законом от 24.07.98 № 125-ФЗ доплаты до фактического заработка в связи с потерей трудоспособности из-за увечья, профессионального заболевания либо иного повреждения здоровья, связанного с исполнением работником трудовых обязанностей.

Что же касается доплат до среднего заработка в случае временной утраты трудоспособности в связи с беременностью и родами, то действующим законодательством такие доплаты не предусмотрены. Кроме того, как уже отмечалось выше, рассматриваемая доплата не связана с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. А это значит, что расходы, связанные с такой доплатой, не могут признаваться в целях налогообложения прибыли (п. 49 ст. 270 НК РФ).

С учетом изложенного выше получаем ответ на третий вопрос: следует ли начислять ЕСН на часть пособия, выплачиваемого за счет средств организации в виде доплаты до его расчетной величины?

Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ, выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, не признаются объектом обложения ЕСН. Организация выплачивает работнице часть пособия по беременности и родам за счет средств, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль. А это значит, что на эту часть пособия ЕСН не начисляется.

Женщины, работающие по трудовым договорам в организациях и у предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы («упрощенку», ЕНВД и единый сельскохозяйственный налог), с 1 января 2003 год получают пособия по беременности и родам за счет средств ФСС России в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 31.12.02 № 190–ФЗ (см. комментарий к этому закону в «ПБУ» № 2, 2003).

И последнее. Бухгалтеру следует знать, что пособие назначается и выплачивается не позднее 10 дней со дня представления женщиной необходимых документов. Причем работница должна обратиться за пособием в течение 6 месяцев со дня окончания отпуска по беременности и родам.

Единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности

В соответствии со статьей 9 закона № 81-ФЗ право на единовременное пособие дополнительно к пособию по беременности и родам имеют женщины, вставшие на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности (до 12 недель).

Для получения пособия женщине необходимо представить в бухгалтерию предприятия справку из женской консультации или другого медицинского учреждения, подтверждающую факт постановки на учет в ранний срок беременности. В том случае, если такая справка предоставляется одновременно с листком нетрудоспособности по беременности и родам, то и пособие выплачивается вместе с пособием по беременности и родам. Если же справка представлена позже, то пособие выплачивается в течение 10 дней со дня ее представления при условии, что работница представила справку не позднее 6 месяцев со дня окончания отпуска по беременности и родам.

С 1 января 2002 года единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности (до 12 недель), выплачивается в размере 300 руб. (ст. 10 закона 81-ФЗ).

Начисление и выплата пособия в бухгалтерском учете отражаются следующими записями:

Дебет 69 субсчет «Расчеты по социальному страхованию» Кредит 70

- 300 руб. - начислено пособие по беременности и родам;

Дебет 70 Кредит 50

- 300 руб. – выплачено пособие.

Если женщина получает пособие в регионе, где постановлением Правительства РФ установлены районные коэффициенты к заработной плате, то размер пособия увеличивается на этот коэффициент (ст. 5 закона № 81-ФЗ).

Пример 4 Работница Колесова И. А. обратилась в бухгалтерию ЗАО «Ремстрой», расположенного в г. Северодвинске Архангельской обл., с заявлением о выплате единовременного пособия по основанию о выплате его женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности (до 12 недель). К заявлению Колесова приложила справку из женской консультации. 

Город Северодвинск расположен в районе Крайнего Севера, где распоряжением Правительства РФ от 29.01.92 № 176-р установлен единый районный коэффициент 1,4.

Пособие Колесовой И. А. должно быть начислено в сумме 420 руб. (300 руб. х 1,4).

Конец примера

На сумму единовременного пособия не начисляются налог на доходы физических лиц, ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Единовременное пособие при рождении ребенка

В статье 11 закона № 81-ФЗ закреплено право граждан на получение единовременного пособия при рождении (усыновлении в возрасте до 3 месяцев) ребенка. Такое пособие может получить один из родителей или лицо, его заменяющее (опекун, попечитель). В случае рождения (усыновления) двух или более детей указанное пособие выплачивается на каждого ребенка. При рождении мертвого ребенка пособие не выплачивается. Работающим родителям организации выплачивают пособие по месту работы за счет средств государственного социального страхования, формирующихся за счет сумм ЕСН.

Пособие назначается и выплачивается на основании следующих документов:

заявления родителя (усыновителя) о назначении пособия;

справки о рождении ребенка, выданной органом ЗАГСа;

справки с места работы второго родителя (усыновителя) о том, что пособие ему не выдавалось.

С 1 января 2002 года единовременное пособие при рождении (усыновлении) ребенка выплачивается в размере 4500 руб. (ст. 12 закона № 81-ФЗ).

Начисление и выплата пособия в бухгалтерском учете организации отражаются проводками:

Дебет 69 субсчет «Расчеты по социальному страхованию» Кредит 70

– 4500 руб. – начислено единовременное пособие при рождении ребенка;

Дебет 70 Кредит 50

–  4500  руб. – выплачено единовременное пособие.

В местностях, где установлены районные коэффициенты к заработной плате, размер пособия определяется с учетом этих коэффициентов.

На сумму единовременного пособия не начисляются налог на доходы физических лиц, ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Обучающимся родителям пособие при рождении ребенка выплачивает учебное заведение. Средства на эти цели выделяет ФСС России.

Есть еще одна категория получателей пособия – самозанятые граждане. В данном случае имеются в виду индивидуальные предприниматели, адвокаты, частные нотариусы. Они не вступают в трудовые отношения с работодателями. Поэтому порядок выплаты пособия, установленный для работников, к ним неприменим. Кроме того, эти лица платят ЕСН в особом порядке, а именно лишь в части сумм, которые перечисляются в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования. Что же касается ЕСН, зачисляемого в ФСС России, то указанные лица его не платят. Вместе с тем все эти обстоятельства не лишают права самозанятых граждан на получение пособия. О том, как выплачивается пособие этим лицам, говорится в совместном письме Минтруда и ФСС России от 09.09.02 № 6088-ГК/02-08/05-2283П.

Из этого письма следует, что в случае, когда оба родителя самостоятельно обеспечивают себя работой, пособие при рождении ребенка выплачивается одному из них отделом соцзащиты. При этом пособие будет выплачиваться по месту жительства того родителя, с кем фактически проживает ребенок. В аналогичном порядке пособие выплачивается и в том случае, если один из родителей не работает, а второй является предпринимателем. Если же один из родителей занимается предпринимательской деятельностью, а второй работает, то они сами выбирают, где будет выплачиваться пособие.

С 1 января 2003 года адвокаты, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, могут зарегистрироваться в филиале регионального отделения ФСС России в качестве добровольного плательщика страховых взносов. Об этом сказано в статье 3 закона № 190–ФЗ. Этим же законом определен и размер тарифа страховых взносов – 3,5% доходов.

Порядок добровольной уплаты в фонд страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством урегулирован постановлением Правительства РФ от 05.03.03 № 144 (см. комментарий к этому постановлению в «ПБУ» № 4, 2003). Согласно этому постановлению, после шести месяцев уплаты взносов все пособия по социальному страхованию рассматриваемой категории граждан будут выплачиваться фондом. При этом «добровольцы» должны будут ежеквартально отчитываться перед фондом о суммах полученных доходов, на которые начисляются страховые взносы, о суммах начисленных взносов и выплаченных пособий.

Ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет

Право на получение такого пособия установлено статьей 13 закона № 81-ФЗ. В соответствии с этой статьей право на получение пособия имеют:

• фактически осуществляющие уход за ребенком матери либо отцы, другие родственники и опекуны, подлежащие государственному социальному страхованию;
• матери, обучающиеся с отрывом от производства в образовательных учреждениях;
• матери, проходящие военную службу по контракту, службу в качестве лиц рядового и начальствующего состава в органах внутренних дел, в Государственной противопожарной службе, в учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы;
• матери из числа гражданского персонала воинских формирований РФ, находящихся на территориях иностранных государств в случаях, предусмотренных международными договорами РФ.

Пособие назначается и выплачивается также матерям, уволенным в период беременности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет в связи со следующими обстоятельствами:

• ликвидацией предприятий, учреждений и организаций, в том числе предприятий, учреждений и организаций или воинских частей, находящихся за пределами РФ;
• истечением срока их трудового договора (контракта) в воинских частях, находящихся за пределами РФ, или в связи с переводом мужа из таких воинских частей в РФ.

Право на ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет сохраняется в случае работы лица, находящегося в отпуске по уходу за ребенком, на условиях неполного рабочего времени или на дому, а также в случае получения стипендии при продолжении обучения.

Матери, одновременно имеющие право на ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет и на пособие по безработице, имеют право на одно из этих пособий по их выбору.

В случае если в период нахождения женщины в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет наступает отпуск по беременности и родам, такая женщина имеет право выбора одного из двух видов пособий, выплачиваемых в периоды соответствующих отпусков.

Для получения пособия необходимо представить в бухгалтерию организации заявление о назначении пособия и копию свидетельства о рождении ребенка.

Основанием для выплаты пособия является решение администрации организации о предоставлении отпуска по уходу за ребенком. Решение должно быть принято в течение 10 дней с момента подачи заявления.

С 1 января 2002 года ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет выплачивается в размере 500 руб. независимо от числа детей, за которыми осуществляется уход (ст. 15 закона № 81-ФЗ).

За май 2003 года сумма пособия составит 96,77 руб. (500 руб. : 31 дн. х 6 дн.).

При начислении и выплате пособия в мае в бухгалтерском учете ЗАО «Сервис» должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 69 субсчет «Расчеты по социальному страхованию» Кредит 70

– 96,77 руб. – начислено  пособие;

Дебет 70 Кредит 50

– 96,77 руб. – выплачено  пособие.

С июня 2003 года Савельева И. Е. ежемесячно должна получать пособие в размере 500 руб.

Конец примера

В местностях, где установлены районные коэффициенты к заработной плате, размер пособия определяется с учетом этих коэффициентов.

На сумму ежемесячного пособия не начисляются налог на доходы физических лиц, ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Компенсационные выплаты женщинам,
находящимся в отпуске по уходу за ребенком
до достижения им возраста трех лет

Женщинам, состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятиями, организациями и учреждениями, предоставляется отпуск по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет (ст. 256 ТК РФ). Находящиеся в таком отпуске женщины имеют право на ежемесячные компенсационные выплаты. Такие выплаты осуществляются в соответствии с указом Президента РФ от 30.05.94 № 1110 «О повышении размера компенсационных выплат отдельным категориям граждан» и постановлением Правительства РФ от 03.11.94 № 1206 «Об утверждении Порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат отдельным категориям граждан» (далее - порядок).

Согласно пункту 20 порядка, ежемесячные компенсационные выплаты осуществляются за счет средств, направляемых на оплату труда организациями независимо от их организационно-правовых форм.

Размер компенсационной выплаты составляет 50 руб. в месяц. Заявление о назначении ежемесячных компенсационных выплат подается в бухгалтерию по месту работы матери (других законных лиц). К заявлению нужно приложить копию приказа о предоставлении отпуска по уходу за ребенком. Решение о назначении ежемесячных компенсационных выплат принимается администрацией организации в 10-дневный срок со дня поступления заявления.

Компенсационная выплата назначается со дня предоставления отпуска по уходу за ребенком при условии обращения за выплатой не позднее 6 месяцев со дня предоставления отпуска. При обращении за назначением выплат по истечении 6 месяцев со дня предоставления отпусков по уходу за ребенком они назначаются и выплачиваются за истекшее время, но не более 6 месяцев со дня месяца, в котором подано заявление о назначении этих выплат.

Налогообложение компенсационной выплаты осуществляется с учетом следующих особенностей. Доходы, не подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц, перечислены в статье 217 НК РФ. В пункте 1 этой статьи указаны компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. Отпуск по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет предоставляется по заявлению женщины в соответствии со статьей 256 ТК РФ. Согласно положениям статьи 5 ТК РФ указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, содержащие нормы трудового права, следует рассматривать как трудовое законодательство. Указ Президента РФ № 1110 и постановление № 1206 такие нормы содержат. В связи с этим компенсационная выплата не должна облагаться НДФЛ согласно пункту 1 статьи 217 НК РФ.

Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). При этом не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ).

С учетом положений статей 5, 256 и 423 ТК РФ с 1 февраля 2002 года суммы компенсационных выплат женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет, не подлежат обложению ЕСН. На это указано и в пункте 8 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН (утв. приказом МНС России от 05.07.02 № БГ-3-05/344). А поскольку налоговая база для исчисления ЕСН является одновременно базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то эти взносы на сумму компенсации начисляться не должны.

Компенсация, выплачиваемая работнику, находящемуся в соответствии с российским законодательством в отпуске по уходу за ребенком, не облагается страховыми взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п. 5 Перечня, утв. постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765).

Если же организация в соответствии с условиями коллективного (трудового) договора производит выплаты женщинам по уходу за ребенком в суммах, превышающих 50 руб., то с разницы между этой величиной и фактической суммой выплаты должны быть удержаны НДФЛ и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве. Суммы компенсаций, выплачиваемые сверх предусмотренных действующим законодательством, не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 24 ст. 270 НК РФ), а, стало быть, не облагаются ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 3 ст. 236 и п. 1 ст. 237 НК РФ).