О том, как списать потери от неисправимого производственного брака в бухгалтерском и налоговом учете организации, применяющей общую систему налогообложения, а также о документах, подтверждающих возникновение данных невозмещаемых потерь рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольга Самойлюк и Ольга Монако.
На основании заказов, полученных от клиентов, организация (общий режим налогообложения) производит брелки. Для этого закупаются заготовки, на которые наносится изображение, выбранное заказчиком. Для производства партии продукции было закуплено 1100 штук заготовок (материалов), все были отпущены в производство. В процессе производства 100 штук заготовок были испорчены, дальнейшему использованию они не подлежат. На конец месяца остатков незавершенного производства в учете организации не формируется. Как отразить списание потерь от неисправимого производственного брака в бухгалтерском и налоговом учете? Какие документы следует оформить?
В соответствии с п. 38 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д (далее - Положения), браком в производстве являются изделия, полуфабрикаты, детали, узлы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления.
Иными словами, выделяется два вида брака:
- исправимый;
- неисправимый (окончательный).
Исправимым браком считаются изделия, полуфабрикаты (детали и узлы), которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно. При этом окончательным браком считаются изделия, полуфабрикаты, детали и узлы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно.
По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний, выявленный на предприятии до отправки продукции потребителям, и внешний, выявленный у потребителя в процессе сборки, монтажа или эксплуатации изделия.
Поскольку в рассматриваемой ситуации брак допущен в процессе производства продукции (после отпуска материалов в производство) и бракованная продукция не подлежит исправлению, то с учетом приведенных определений можно говорить о внутреннем окончательном браке.
Бухгалтерский учет
В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция) для учета потерь от брака в производстве, в том числе от внутреннего окончательного брака, применяется счет 28 "Брак в производстве". Аналитический учет на счете 28 ведется по отдельным структурным подразделениям, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.
Затраты по выявленному внутреннему браку отражаются по дебету счета 28. В рассматриваемой ситуации в состав таких затрат входит себестоимость незаконченных изготовлением изделий, признанных неисправимым браком.
Согласно Инструкции суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (например, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака, отражаются по кредиту счета 28.
Отметим, что невозмещаемые суммы потерь от брака признаются для целей бухгалтерского учета расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). При этом потери от брака относятся на затраты по тому производству (счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), в процессе осуществления которого был допущен брак. Указанная операция по списанию невозмещаемых потерь от брака производится на конец каждого месяца. Как правило, на конец месяца счет 28 не имеет сальдо.
В п. 99 Положений указано, что суммы невозмещаемых потерь от брака включаются в себестоимость того изделия или вида работ, по которым обнаружен брак. Включение потерь от брака продукции в стоимость незавершенного производства в большинстве случаев не допускается. Исключение составляет индивидуальное и мелкосерийное производство при условии, что эти потери относятся к определенному заказу, не законченному производством.
С учетом изложенного при учете внутреннего окончательного брака в бухгалтерском учете формируются следующие проводки:
Дебет 28 Кредит 20
- себестоимость изделий, признанных окончательным браком, включена в состав затрат на брак.
Если будет выявлен работник, допустивший брак в процессе производства, то стоимость бракованных изделий может быть отнесена на его счет в порядке, предусмотренном трудовым законодательством (ст.ст. 238, 246-248 ТК РФ):
Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кредит 28
- себестоимость бракованных изделий отнесена на счет виновного работника.
На конец месяца невозмещаемые потери от брака (сальдо по счету 28) отражаются в учете следующим образом:
Дебет 20 Кредит 28
- невозмещаемые потери от брака включены в состав расходов по основному производству;
Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 20
- невозмещаемые потери от брака включены в себестоимость изделий надлежащего качества, выпущенных в отчетном месяце.
Налог на прибыль
В соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Отметим, что нормами НК РФ не установлено каких-либо специальных ограничений (нормативов) в отношении учета данных расходов. Соответственно, при условии исполнения общих критериев признания расходов в целях главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ): экономическая обоснованность и документальная подтвержденность понесенных затрат, невозмещаемые потери от брака изделий могут быть в полном объеме учтены в расходах организацией-производителем.
Такой же позиции придерживаются и специалисты официальных органов (смотрите, например, письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061671).
Аналогичная позиция отражена и в арбитражной практике (смотрите, например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2010 N 09АП-15374/2010, ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2009 N А56-21158/2008, ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2).
В зависимости от норм учетной политики организации для целей налогового учета прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, могут быть включены как в состав косвенных, так и в состав прямых расходов (п. 1 и п. 2 ст. 318 НК РФ).
Напомним, что косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы формируют налоговую базу в период реализации продукции, в стоимости которой данные расходы учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Таким образом, в учетной политике организации для целей налогового учета следует закрепить порядок учета расходов на брак, в частности, разработать методику расчета себестоимости бракованных изделий.
НДС
В п. 3 ст. 170 НК РФ содержится закрытый перечень случаев, в которых "входной" НДС, ранее правомерно принятых к вычету, подлежит восстановлению.
Отметим, что в указанной норме не содержится такого основания для восстановления "входного" НДС, как списание бракованных изделий, не пригодных для дальнейшего использования (без выявления виновных лиц).
В то же время, по мнению официальных органов, "входной" НДС в рассматриваемой ситуации подлежит восстановлению в периоде списания бракованной, поскольку она не будет использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 01.11.2007 N 03-07-15/175, от 14.08.2007 N 03-07-15/120).
Судебная практика на сегодняшний день складывается в пользу организаций (смотрите, например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2012 N 09АП-6551/12, ФАС Поволжского округа от 17.04.2009 N А55-11139/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.08.2009 N А32-5096/2007-12/27).
Кроме того, ВАС РФ в решении от 23.10.2006 N 10652/06 указал, что согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к вычету суммы НДС должна быть прямо и непосредственно предусмотрена законом.
Вместе с тем, учитывая приведенные разъяснения Минфина России, полагаем, что решение не восстанавливать "входной" НДС при списании бракованной продукции может с высокой вероятностью привести к возникновению разногласий с налоговыми органами.
Документооборот
Возникновение невозмещаемых потерь от внутреннего брака (при отсутствии виновных лиц) можно подтвердить путем составления следующих документов:
- акт о выявлении неисправимого брака;
- акт об уничтожении бракованной продукции и др.
Напомним, что при разработке форм документов следует соблюдать требования, установленные к первичным документам нормами ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).
Кроме обязательных реквизитов первичного документа, установленных в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, в акте о браке целесообразно указывать:
- наименование забракованного изделия, его номенклатурный, технический номер;
- описание характера брака и его причины;
- количество забракованных изделий;
- себестоимость бракованных изделий и т.д.
С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.
Начать дискуссию