Просроченная дебиторская задолженность: штрафные санкции и налогообложение

А. Вагапова
ЗАО «Гориславцев и К.Аудит»

Нередко на практике покупатели товаров (работ, услуг) не выполняют условия договоров в части сроков оплаты, что приводит к образованию у поставщиков просроченной дебиторской задолженности.

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н, и ст. 266 НК РФ просроченная дебиторская задолженность, обязательство по которой не обеспечено залогом, поручительством, банковской гарантией и удержанием имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законом или договором, признается сомнительной.

Просроченная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (три года) переходит из разряда сомнительной в безнадежную и подлежит списанию на убытки. Однако перед тем, как списать, ее надо истребовать. Для этого следует направлять должнику претензионные письма, требовать от него частичной оплаты, обращаться с иском в суд и т.д. Истребованной признается задолженность, которая в результате обращения в арбитражный суд должна быть взыскана с дебитора в бесспорном порядке. Чтобы избежать неприятных ситуаций, связанных с безвозмездным кредитованием своих партнеров, в договорах необходимо предусматривать штрафные санкции, взимаемые за нарушение условий хозяйственных договоров.

Согласно ст. 330 ГК РФ штраф и пеня - виды неустойки. В свою очередь неустойка - определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Как правило, штраф - это однократно взыскиваемая сумма, которая может быть как фиксированной, так и выраженной в процентах. Пеня - неустойка, исчисляемая непрерывно, нарастающим итогом в процентах за каждый день просрочки.

В соответствии со ст. 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке. А как быть, если в договоре условий о неустойке нет или он не составлен в письменной форме? В данном случае требовать ее уплаты можно на основании ст. 395 ГК РФ, которая предусматривает штрафы за пользование чужими денежными средствами. Фактически это означает, что любая фирма или предприниматель вправе начислить проценты с суммы просроченной задолженности, даже если такое условие не предусмотрено в договоре. Ведь доказательством договорных отношений могут служить счета, платежные поручения, счета-фактуры и другие документы. Следует отметить, что сумму неустойки можно взыскать и после того, как должник погасил свою задолженность.

В этом случае неустойка будет рассчитываться исходя из ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки. Начисление начинают после указанного в договоре срока оплаты или поставки продукции. Если же такой срок в договоре не определен, тогда покупатель в соответствии со ст. 314 ГК РФ обязан выполнить обязательства в течение семи дней после предъявления претензии. При этом неустойка будет начисляться с восьмого дня после получения должником письма с требованиями об исполнении обязательств.

Как пени, так и штрафы за нарушение условий договоров для покупателя являются внереализационными расходами, а для поставщика - внереализационными доходами (п. 12 ПБУ 10/99 и п. 8 ПБУ 9/99). Согласно п. 14.2 ПБУ 10/99 и п. 10.2 ПБУ 9/99 расходы и доходы в виде штрафа, пени, неустойки отражаются в бухгалтерском учете в сумме, признанной организацией. Данные суммы учитываются по дебету и кредиту (для доходов) счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами расчетов.

Пример 1. ООО «Сфера» отгрузило партию товара ООО «Ласточка» на сумму 354 000 руб. По условиям договора оплата должна быть произведена через два месяца. В случае просрочки платежа предусмотрен штраф в размере 40 000 руб. ООО «Ласточка» оплату товара в срок не произвело. ООО «Сфера» предъявило покупателю претензию на сумму штрафа 40 000 руб. и пеней в размере 0,1% за каждый день просрочки - 10 000 руб., с которой покупатель согласился.

Учет у ООО «Сфера»

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отгружен товар покупателю	62	90	354 000
Начислен НДС	90	68	54 000
Получена оплата позже установленного срока	51	62	354 000
Предъявлена претензия покупателю на сумму штрафа и пеней	76	91-1	50 000
Получены штраф и пени	51	76	50 000

Учет у ООО «Ласточка»

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получен товар от поставщика	41	60	300 000
На сумму НДС	19	60	54 000
Перечислена оплата позже установленного срока	60	51	354 000
Получена претензия от поставщика	91-2	76	50 000
Перечислены штраф и пени	76	51	50 000

Пример 2. Поставщик по договору поставки должен передать покупателю материалы на сумму 450 000 руб., которые оплачены в полном размере. Поставка в срок не осуществлена. Покупателем выставлена претензия на общую сумму 150 000 руб., которые были поставщиком приняты и оплачены.

Учет у поставщика

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получена претензия покупателя в связи с нарушением сроков поставки товара	91-2	76	150 000
Оплачен штраф	76	51	150 000

Учет у покупателя

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Предъявлена претензия поставщику в связи с нарушением сроков поставки товара	76	91-1	150 000
Оплачен штраф поставщиком	76	51	150 000

Для целей налогообложения прибыли расходы и доходы в виде признанного штрафа и пени за нарушение договорных обязательств также являются внереализационными (п.п. 13 п. 1 ст. 265 и п. 3 ст. 250 НК РФ). Датой признания таких расходов и доходов также считается дата признания штрафа и пени исходя из условий сделки (п.п. 8 п. 7 ст. 272 и п.п. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Однако ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве не указано, что считается моментом признания выдвинутых претензий должником. В ст. 203 ГК РФ говорится, что о признании долга должны свидетельствовать определенные действия должника. Таким образом, для отражения этих сумм необходим какой-либо первичный документ, в котором должник будет подтверждать предъявленную ему сумму неустойки. Придерживаются данного мнения и налоговые органы г. Москвы. Так, в письме УМНС по г. Москве от 22.08.02 г. № 26-12/38980 отмечено, что признание должником суммы штрафа свидетельствует о подтверждении им факта существования с контрагентом определенных правоотношений, наличия с его стороны нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) принятых на себя договорных обязательств, а также желания добровольного возмещения заранее оговоренных с контрагентом сумм штрафных санкций за совершение этих нарушений.

Таким образом, фактором, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа, является как фактическая уплата кредитору, так и письменное подтверждение, выражающее готовность уплатить определенную сумму штрафа.

В некоторых ситуациях на конец отчетного периода судебное разбирательство по вопросу взимания с контрагента штрафных санкций еще не закончено. В этом случае следует поступать в соответствии с требованиями положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), утвержденного приказом Минфина России от 28.11.01 г. № 96н.

На основании п. 3 ПБУ 8/01 незавершенное на отчетную дату судебное разбирательство, в котором организация выступает ответчиком и решение по которому может быть принято лишь в последующие отчетные периоды, является условным фактом хозяйственной деятельности. Поэтому необходимо определить степень вероятности уменьшения экономических выгод организации. Пункт 4 ПБУ 8/01 определяет это как условное обязательство.

Если высока вероятность, что судебное разбирательство будет завершено не в пользу организации (т.е. произойдет уменьшение экономических выгод организации) и величина обязательства, порождаемого этим условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена, в соответствии с п. 8 ПБУ 8/01 в бухгалтерском учете создается резерв. Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. Поскольку штрафные санкции отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», то и величина резерва должна быть отнесена на этот же счет.

Пример 3. В ноябре 2004 г. поставщик предъявил организации судебный иск в сумме 650 000 руб. о взыскании штрафа и пени за просрочку платежа согласно условиям договора. Судебное разбирательство по данному делу не было завершено до утверждения бухгалтерской отчетности за 2004 г. По оценкам юристов организации, высока вероятность, что суд примет решение в пользу поставщика. Общая сумма штрафов и пени по оценке организации составит примерно 500 000 руб. Последствие данного условного факта хозяйственной деятельности признано организацией существенным. В апреле 2005 г. вступило в силу решение суда, в соответствии с которым иск поставщика был удовлетворен. Сумма, подлежащая уплате поставщику по решению суда, составляет 600 000 руб. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Период	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Декабрь 2004г.	Отражено создание резерва в связи с существующим на отчетную дату условным обязательством	91-2	96	500 000
Апрель 2005 г.	Отражена сумма штрафа, присужденная судом, покрываемая за счет резерва	96	60	500 000
Апрель 2005 г.	Отражена сумма штрафа, присужденная судом, не покрываемая за счет резерва	91-2	60	100 000

А если штрафные санкции выдвинуты иностранной организацией? В этом случае они будут являться доходом, который не связан с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации. В соответствии с п.п. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ он относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты. Ставка налога согласно п. 1 ст. 310 НК РФ составляет 20%.

На основании п.п. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Пример 4. Иностранной компанией 19.05.05 г. предъявлена претензия в связи с нарушением сроков оплаты товара в виде пеней на сумму 2000 долл. США. Соглашение об избежании двойного налогообложения с иностранным партнером отсутствует. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Период	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
10.05.05	Начислены пени на основании выставленной претензии по курсу ЦБ РФ на дату претензии	91-2	76	56 011
26.05.05	Перечислена претензия иностранному поставщику (1600 долл. США) по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств	76	52	44 858,72
26.05.05	Удержан налог на доходы иностранных юридических лиц (20%)	76	68	11 214,68
26.05.05	Перечислен налог в бюджет	68	51	11 214,68
26.05.05	Начислена курсовая разница	76	91-1	11 152,28

Если с налогом на прибыль по штрафным санкциям все более или менее ясно, то с НДС возникают некоторые проблемы.

В случае когда штрафы получены за несвоевременную оплату реализованных товаров (работ, услуг), то налоговые органы требуют включать эти суммы в налоговую базу по НДС (например, письмо МНС России от 27.04.04 г. № 03-1-08/1087/14). Свою позицию они основывают на п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, считая их суммами, иначе связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Но с этим можно поспорить.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Но штрафные санкции не относятся ни к одному из перечисленных элементов. К такому выводу пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 25.12.03 г. № Ф04/6561-966/А67-2003.

Что касается покупателя, то ему, ссылаясь на вышеуказанное письмо, с суммы полученных от поставщика штрафных санкций платить НДС не надо.