А. ВАГАПОВА,
аудитор ЗАО «Гориславцев и К. Аудит»
Одной из разновидностей договора аренды является лизинг. Объектом лизинга могут быть здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество. Регулирование отношений по договору лизинга осуществляется в соответствии с параграфом 6 главы 34 ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.98 г. № 164-ФЗ (в ред. на 18.07.05 г.) «О финансовой аренде (лизинге)» (далее - Закон № 164-ФЗ).
По договору лизинга одна сторона (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное другой стороной (лизингополучателем) имущество у определенного продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Лизингополучатель в свою очередь обязуется принять предмет лизинга и выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные договором лизинга. По окончании срока действия договора лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи.
Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете для лизингового имущества предусмотрена ускоренная амортизация. Однако порядок применения ее различен.
Для целей бухгалтерского учета согласно п. 19 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н, коэффициент ускорения - повышающий коэффициент амортизации - применяется только при расчете годовой суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка (письмо Минфина России от 28.02.05 г. № 03-06-01-04/118).
Данная позиция является спорной, так как ст. 31 Закона № 164-ФЗ предусматривает использование коэффициента ускорения для всех способов расчета амортизации. Такую же норму содержит и п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (приложение к приказу Минфина России от 17.02.97 г. № 15) (далее - Указания), регулирующий порядок бухгалтерского учета лизинговых операций. Вместе с тем спорить по данному вопросу довольно сложно, так как Закон № 164-ФЗ конкретных значений коэффициента ускорения не устанавливает.
В соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями данного договора.
Для целей налогового учета балансодержатель предмета лизинга обязан применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3. Правда, имеются некоторые исключения. Во-первых, коэффициент не применяется к оборудованию первой, второй и третьей амортизационных групп, если фирма начисляет по нему амортизацию нелинейным методом. Во-вторых, если предметом лизинга являются легковые автомобили или пассажирские микроавтобусы с первоначальной стоимостью более 300 тыс. и более 400 тыс. руб. соответственно. К ним наряду с повышающим применяют специальный коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).
Таким образом, если балансодержатель в бухгалтерском учете использует линейный метод начисления амортизации, будут возникать временные разницы.
Рассмотрим отражение лизинговых операций в бухгалтерском учете.
1. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя без дальнейшего выкупа.
Учет у лизингодателя
Содержание хозяйственной операции |
Дебет |
Кредит |
Приобретено оборудование для передачи в лизинг |
08 |
60 |
Отражена сумма НДС |
19 |
60 |
Оборудование, предназначенное для сдачи в лизинг, принято в состав доходных вложений |
03, субсчет «Имущество для сдачи в лизинг» |
08 |
Оборудование передано в лизинг |
03, субсчет «Имущество, переданное в лизинг» |
03, субсчет «Имущество для сдачи в лизинг» |
Принят к вычету НДС |
68 |
19 |
Начислена амортизация по лизинговому оборудованию |
20 |
02 |
Начислено ОНО на сумму разницы между налоговой и бухгалтерской амортизацией |
68 |
77 |
Начислена задолженность по лизинговым платежам |
62 |
90 |
Начислен НДС |
90-3 |
68, 76 |
Учет у лизингополучателя
Содержание хозяйственной операции |
Дебет |
Кредит |
Получено оборудование в лизинг |
001 |
|
Начислены лизинговые платежи |
20, 25, … |
60 |
Отражен НДС |
19 |
60 |
В данном случае не возникает каких-либо спорных моментов для целей налогообложения.
Ситуация складывается по-другому, если в соответствии с договором имущество впоследствии подлежит выкупу лизингополучателем. Вопрос об отнесении лизинговых платежей на расходы для целей налогообложения в случае дальнейшего выкупа является довольно спорным. НК РФ специального порядка учета таких операций не содержит. В соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов без каких-либо ограничений (за исключением случаев, когда оборудование учитывается на балансе лизингополучателя). Определения лизингового платежа в НК РФ нет. Следовательно, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо обращаться к другой отрасли законодательства.
На основании Методических рекомендаций по расчету лизинговых платежей, утвержденных Минэкономики России 16.04.96 г., в лизинговые платежи включаются: амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга, компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства, комиссионное вознаграждение, плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, а также стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей. Таким образом, выкупная цена является составляющей частью лизингового платежа.
Однако в последнее время налоговыми органами и Минфином России выпущен ряд писем, в соответствии с которыми расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга в налоговом учете лизингополучателя формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества. При этом выкупная стоимость предмета лизинга определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ. Если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю (письма Минфина России от 3.05.05 г. № 03-06-01-04/125, от 24.05.05 г. № 03-03-01-04/1/288, от 8.04.05 г. № 03-03-01-04/1/174, письмо ФНС России от 16.11.04 г. № 02-5-11/172@). Нормативными документами эта позиция не подкреплена.
Для целей бухгалтерского учета в настоящее время действуют Указания, в соответствии с п. 9 которых начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетами учета затрат.
При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ собственных основных средств».
Таким образом, возможны два варианта учета таких операций для целей налогового учета:
учитывать всю сумму лизинговых платежей в составе расходов в соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и быть готовым к судебному разбирательству с налоговыми органами. (Заметим, что судебная практика по этому вопросу еще не сложилась.);
запросить у лизингодателя расшифровку лизинговых платежей, а также сумму затрат на приобретение этого оборудования. Далее в течение срока договора лизинга исходя из полученной информации, формировать его первоначальную стоимость. По окончании срока договора включить приобретенное оборудование в нужную амортизационную группу и установить по нему срок полезного использования, уменьшенный на количество месяцев его фактической эксплуатации.
2. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.
Учет у лизингодателя
Содержание хозяйственной операции |
Дебет |
Кредит |
Приобретено оборудование для передачи его в лизинг |
08 |
60 |
Отражена сумма НДС |
19 |
60 |
Оборудование, предназначенное для сдачи в лизинг, принято в состав доходных вложений |
03 |
08 |
Оплачен счет поставщика |
60 |
51 |
Принят к вычету НДС |
68 |
19 |
Начислена задолженность по лизинговым платежам |
76 |
91 |
Списана стоимость переданного в лизинг оборудования |
91 |
03 |
Отражена разница между лизинговыми платежами и стоимостью лизингового имущества |
91 |
98 |
Учтено за балансом сданное в лизинг оборудование |
011 |
|
Отражено поступление лизингового платежа |
51 |
76 |
Включена в доход часть разницы между лизинговыми платежами и стоимостью лизингового имущества |
98 |
90-1 |
Начислен НДС |
90-3 |
68 |
Отражен возврат лизингового имущества |
03 |
76 |
На сегодняшний день существует проблема в списании первоначальной стоимости лизингового имущества при его выкупе. Так, в письме Минфина России от 10.06.04 г. № 03-02-05/2/35 указано, что, ввиду того что у лизингодателя сохраняется право собственности на объект лизинга в течение всего периода договора лизинга, в момент передачи объекта лизинга лизингополучателю лизингодатель не может единовременно отнести к расходам первоначальную стоимость объекта лизинга.
Согласно ст. 28 закона № 164-ФЗ в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
В этом случае сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления этих платежей, а в составе расходов - его первоначальная стоимость при переходе права собственности на объект лизинга.
При этом, поскольку производится реализация имущества, не являющегося для лизингодателя амортизируемым, сумма полученного убытка учитывается в составе расходов организации единовременно независимо от соотношения срока нахождения имущества в лизинге и срока эксплуатации объекта в рамках сроков эксплуатации, установленных для соответствующей амортизационной группы.
Однако с принятием Федерального закона от 6.06.05 г. № 58-ФЗ данная проблема решена. Пунктом 23 этого Закона в ст. 272 НК РФ введен п. 8.1, согласно которому расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.
Учет у лизингополучателя
Содержание хозяйственной операции |
Дебет |
Кредит |
Получено оборудование в лизинг<*> |
08 |
76, субсчет «Арендные обязательства» |
Отражена сумма НДС |
19 |
76, субсчет «Арендные обязательства» |
Объект лизинга введен в эксплуатацию |
01, субсчет «Арендованное имущество» |
08 |
Начислена амортизация по лизинговому имуществу |
20, 25, … |
02, субсчет «Амортизация по арендованному имуществу» |
Начислено ОНО на сумму разницы между налоговой и бухгалтерской амортизацией |
68 |
77 |
Начислены лизинговые платежи |
76, субсчет «Арендные обязательства» |
76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» |
Перечислен лизинговый платеж |
76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» |
51 |
Принят к вычету НДС |
68 |
19 |
При выкупе лизингового имущества |
||
Лизинговое имущество переведено в состав собственных основных средств |
01 |
01, субсчет «Арендованное имущество» |
Отражена амортизация по переведенному имуществу |
02, субсчет «Амортизация по арендованному имуществу» |
02 |
При возврате лизингового имущества |
||
Списана первоначальная стоимость лизингового имущества |
01, субсчет «Выбытие основных средств» |
01, субсчет «Арендованное имущество» |
Списана амортизация |
02, субсчет «Амортизация по арендованному имуществу» |
01, субсчет «Выбытие основных средств» |
Списана остаточная стоимость имущества |
91-2 |
01, субсчет «Выбытие основных средств» |
Начислен постоянный налоговый актив со стоимости выбывшего имущества |
68 |
99 |
___________
<*> Для целей налогового учета первоначальная стоимость предмета лизинга равна сумме, которую лизингодатель истратил на его приобретение, доставку и доведение до работоспособного состояния. Поскольку в НК РФ не говорится, что эта норма касается только лизингодателя, ею должен руководствоваться и лизингополучатель (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Еще одним спорным вопросом является уплата налога на имущество по лизинговому имуществу.
В п. 1 ст. 374 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Таким образом, необходимым условием для возникновения объекта налогообложения является учет имущества в качестве объекта основных средств по правилам бухгалтерского учета.
Принимая во внимание вышеперечисленные условия, имеются все основания не включать лизинговое имущество в облагаемую базу по налогу на имущество по следующим причинам:
предметы лизинга учитываются не на счете 01 «Основные средства», а на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (Указания, План счетов бухгалтерского учета);
доходные вложения отражаются в бухгалтерском балансе обособленно от основных средств (п. 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации).
Минфин России придерживается такой же точки зрения, определяя предметы лизинга активами, качественно отличными от основных средств. Так, например, в письме Минфина России от 3.03.05 г. № 03-06-01-04/125 отмечено следующее: «Учитывая требование п. 1 ст. 374 Кодекса, имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не рассматривается в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Предмет лизинга, учитываемый на балансе в составе бухгалтерского счета 01 «Основные средства» в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, в том числе приказом Минфина России от 17.02.97 г. № 15, подлежит налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.
Аналогичная позиция высказана ведомством также в письмах от 31.08.04 г. № 03-06-01-04/16, от 19.11.04 г. № 03-06-01-04/133, от 19.11.04 г. № 03-06-01-04/137, от 30.12.04 г. № 03-06-01-02/26, от 28.02.05 г. № 03-06-01-04/118.
Однако в письме МНС России от 14.10.04 г. № 21-3-05/437 «О налоге на имущество организаций» указано, что основные средства лизинговых компаний, учитываемые на балансе в составе бухгалтерского счета 01 «Основные средства», облагаются налогом на имущество в общеустановленном порядке. Такой же позиции придерживается Управление МНС России по г. Москве (письма от 22.11.04 г. № 23-10/1/74871, от 3.12.04 г. № 23-10/1/77814, от 22.12.04 г. № 23-10/1/83358).
Начать дискуссию