Бухгалтерский учет для таможенных целей: важные моменты

И.В. Перелетова, генеральный директор ЗАО «Консалтинговая группа «Зеркало»

И.П. Комиссарова , консультант – аналитик «Консалтинговой группы «Зеркало»

Минэкономразвития России утвердило порядок ведения системы учета коммерческой документации лицами, для которых установлены специальные упрощенные процедуры таможенного оформления. В статье рассматриваются требования, предъявляемые к этой системе учета, а также некоторые аспекты таможенного законодательства, которые должны учитывать все организации, приобретающие импортные товары.

Обычно на изменения в таможенном законодательстве в первую очередь обращают внимание юристы, руководители и менеджеры отделов логистики и закупок. То есть в большинстве своем, люди, далекие от проблем ведения учета товарных запасов и систем построения этого учета.

Однако некоторые положения Таможенного кодекса, которые влияют на организацию учета товарных запасов, нужно знать и бухгалтеру. Причем, это касается бухгалтерских служб не только организаций – импортеров, но и предприятий, которые не занимаются импортными операциями, но осуществляют оптовую торговлю товарами нероссийского происхождения. Но обо всем по порядку.

Специальные упрощенные процедуры таможенного оформления

Приказ Минэкономразвития России от 27.01.2005 № 9 «Об утверждении порядка установления специальных упрощенных процедур таможенного оформления для отдельных лиц» (далее — приказ Минэкономразвития № 9) вступил в силу с 29 марта 2005 года. Он определяет перечень документов и сведений, необходимых для применения специальных упрощенных процедур таможенного оформления, список этих процедур, а также порядок ведения системы учета коммерческой документации.

По сути, упрощенные процедуры таможенного оформления демонстрируют презумпцию невиновности импортеров и доверительного отношения к ним таможенных органов. Лицам, использующим при ввозе товара упрощенные процедуры , предоставляется возможность не соблюдать общий порядок декларирования, а подавать периодическую таможенную декларацию (статья 136 ТК РФ). Вместо представления всех документов и сведений, обычно требуемых для выпуска товаров, таможенный «упрощенец» может требовать выпуска товара только на основании представленных сведений, необходимых для идентификации товаров. Он также имеет право проводить таможенное оформление не по месту нахождения таможенного органа (как это предусмотрено статьей 62 ТК РФ), а на своих объектах (например, у себя на складе), хранить ввозимые товары на своих (а не на таможенных) складах. Причем «упрощенец» вправе выбрать для таможенного оформления своих товаров одну или несколько специальных упрощенных процедур.

Одним из условий применения импортером упрощенных процедур таможенного оформления является ведение системы учета коммерческой документации в порядке, который установлен в приложении № 2 к приказу Минэкономразвития № 9 (далее – Порядок). Рассмотрим, какие требования предъявляются к этой системе учета.

С истема учета коммерческой документации

Утвержденный Порядок не поясняет, что подразумевается под «учетом коммерческой документации». В нем лишь перечислены определенные требования к системе этого учета. Однако исходя из положений статьи 68 Таможенного кодекса (во исполнение которой и принят приказ Минэкономразвития № 9) с истема учета коммерческой документации включает в себя всю совокупность информации об импортируемых товарах, включая бухгалтерский и складской учеты в организации.

Подтверждает это и поправка в статью 5 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», внесенная Таможенным кодексом. Пункт 2 этой статьи дополнен подпунктом «г». Согласно новой редакции этого пункта органы, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции положения и стандарты, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей.

Согласно положениям раздела II Порядка в учете коммерческой документации должна отражаться информация о внешнеэкономической сделке, о товарах, являющихся ее объектами, и о последующих операциях с данными товарами. Эти сведения содержатся в коммерческих, таможенных и иных документах.

При этом пункт 7 Порядка требует ведение раздельного учета товаров, сведения о которых заявляются :

— в разных таможенных декларациях;

— в одной таможенной декларации, но под разными номерами товара;

— в одной ГТД под одним номером товара, но товары имеют разное наименование (торговое, коммерческое или иное традиционное наименование), товарный знак, артикул, стандарт, расфасовку и тому подобные технические и коммерческие характеристики.

Согласно пункту 8 Порядка в системе учета коммерческой документации должны содержаться детализированные сведения по каждому товару, содержащемуся в товарной партии. Этот пункт содержит восемнадцать позиций. В частности, в системе учета должны быть представлены реквизиты внешнеторгового договора, паспорта импортной (бартерной) сделки, счетов на оплату и поставку товара. Кроме того, система учета коммерческой документации должна содержать подробные данные о ввозимом товаре (наименование, страна происхождения товара, код товара по ТН ВЭД России, фактурная стоимость товара).

Данные о последующих операциях с этим товаром, которые также должны быть представлены в этой системе учета, перечислены в пункте 9 Порядка. Например, к ним относятся сведения о покупателе товара; реквизиты документов, в соответствии с которыми отпущен товар, счета-фактуры, составленного на реализованный товар; количество отпущенного товара, продажная стоимость товара.

Подробный перечень сведений, которые должны быть отражены в системе учета коммерческой документации, см. в табл. 1.

Сведения, которые должны быть представлены в системе учета коммерческой документации

Следует учитывать, что согласно статье 426 ТК РФ и спользование для таможенных целей информационных систем лицами, применяющими специальные упрощенные процедуры, допускается только после проверки их соответствия установленным требованиям. Проверка осуществляется федеральной таможенной службой.

Система учета должна позволять формировать сведения в виде формуляра внешнеэкономической сделки. Он содержится в приложении к Порядку. Причем сведения должны формироваться как в электронном виде, так и на бумажном носителе. Требование это введено для того, чтобы организация при проведении таможенной ревизии или по письменному запросу таможенного органа могла представить сведения о ввезенном товаре и последующих операциях с ним.

Приведем пример заполнения формуляра внешнеэкономической сделки.

Таким образом, порядок ведения системы учета коммерческой документации предусматривает очень подробную учетную идентификацию ввозимого товара и жесткую привязку дальнейших операций с товаром к каждой ввезенной партии. Как вы уже наверное успели убедиться, по сути этот порядок соответствует партионному методу бухгалтерского учета товаров. Поэтому организациям-импортерам, которые применяют специальные упрощенные процедуры таможенного оформления, без этого учета не обойтись.

Как вести сортовой учет товаров сказано в пунктах 136 – 140 Методических указаний. В этом случае учет товаров ведется в разрезе каждого наименования товара (но не партии) с использованием оборотных ведомостей или сальдовым методом. При этом Методические указания позволяют бухгалтерской службе организации вести только суммовой учет товаров в разрезе каждого наименования. Количественный же учет в этом случае будет отражаться только в складском учете организации.

При партионном методе товары учитываются отдельно по каждой партии товаров (пункт 241 Методических указаний). Аналитический учет товаров в этом случае ведется на партионных картах, на которых учитываются поступление товаров конкретной партии и расход товаров только из этой партии. Каждая партия товаров на складе размещается отдельно от товаров из другой партии. При этом согласно требованиям Методических рекомендаций партионный метод учета и хранения товаров следует применять одновременно в бухгалтерской службе и на складе.

Однако в настоящее время в торговых организациях партионный метод используется нечасто, так как внедрить его на практике достаточно сложно. В основном торговые организации применяют сортовой метод.

Как мы уже рассказали выше, организациям, применяющим упрощенные процедуры таможенного оформления, без налаженного партионного учета будет очень сложно выполнить требования, предъявляемые к системе учета коммерческой документации.

При этом следует учитывать, что л ицо, которое претендует на применение специальных упрощенных процедур таможенного оформления, должно вести систему учета коммерческой документации не позднее дня начала применения этих процедур. Если юридическое лицо не соблюдает это требование и в случаях, когда система учета коммерческой документации содержит недостоверные сведения, организация не вправе применять специальные упрощенные процедуры таможенного оформления. Выявить недостоверность сведений таможенные органы могут при осуществлении мероприятий таможенного контроля.

Методы таможенного контроля

В соответствии с пунктом 1 статьи 361 Таможенного кодекса проверка сведений, заявленных при таможенном оформлении, осуществляется в порядке, установленном главой 35 Кодекса. В ней определены формы и порядок осуществления таможенного контроля. В частности, к ним относятся проверка документов и сведений, устный опрос, получение пояснений, таможенная ревизия и другие формы контроля.

Пунктом 2 статьи 367 Таможенного кодекса предусмотрена проверка достоверности сведений, представленных в таможенные органы при таможенном оформлении. Проверка осуществляется путем сопоставления представленных документов с информацией, полученной из других источников, анализа сведений специальной таможенной статистики, обработки сведений с использованием программных средств, а также другими способами, не запрещенными законодательством РФ.

На основании пункта 3 статьи 367 ТК РФ при проведении таможенного контроля таможенные органы вправе запрашивать также дополнительные документы и сведения для проверки информации, содержащейся в таможенной декларации и иных таможенных документах.

Проверка достоверности сведений, заявленных при таможенном оформлении, может осуществляться и после выпуска товаров. Отдельные вопросы полномочий таможенных органов в этом случае установлены в статье 363 Таможенного кодекса.

Согласно пункту 4 этой статьи для проверки достоверности сведений после выпуска товаров таможенные органы вправе запрашивать коммерческие документы, документы бухгалтерского учета и отчетности и другую информацию (в том числе в форме электронных документов), относящуюся к внешнеэкономическим операциям с этими товарами. Причем сказанное относится к любой категории декларантов, применяющих как специальные упрощенные процедуры таможенного оформления, так и общеустановленный порядок декларирования. С рок, в течение которого таможенными органами может осуществляться проверка достоверности сведений, заявленных при таможенном оформлении товаров, установлен пунктом 2 статьи 361 Кодекса. Он составляет 1 год.

Одной из форм таможенного контроля является проведение таможенных ревизий (статья 376 ТК РФ). Порядок организации и проведения таможенной ревизии, утвержден Приказом ГТК РФ от 11.06.2004 № 663.

Если проводится общая таможенная ревизия, то это означает, что в таможенный орган поступила информация о недостоверности сведений, указанных в таможенной декларации и иных документах организации, представленных при таможенном оформлении товаров. Для такой проверки отпущено три рабочих дня.

При проведении общей таможенной ревизии члены ревизионной комиссии имеют право запрашивать коммерческие документы, документы бухгалтерского учета и отчетности и другую информацию, относящуюся к объектам ревизии. Могут быть затребованы сведения и о последующих операциях с данными товарами . Кроме того, члены ревизионной комиссии в пределах своей компетенции могут получить доступ к базам данных проверяемого лица.

Если в ходе проведения общей таможенной ревизии обнаружены данные, которые могут свидетельствовать о недостоверности сведений, рассматривается вопрос о проведении специальной таможенной ревизии.

Специальная таможенная ревизия дает право таможенному органу:

— требовать безвозмездного представления любой документации и информации, относящейся к проведению операций с товарами, ввезенными на таможенную территорию России;

— проводить осмотр, досмотр и инвентаризацию товаров, а также осуществлять другие действия.

В случае выявления фактов неполной уплаты таможенных платежей из-за ошибок методологического или технического характера , при отсутствии признаков административного правонарушения или преступления, копия акта таможенной ревизии направляется руководителю таможни для принятия решения о проведении окончательного расчета по таможенным платежам (пункт 20 Приказа ГТК РФ от 11.06.2004 № 663 ).

Остановимся подробнее на выявлении таможенными органами «ошибок методологического или технического характера» при проведении мероприятий таможенного контроля после выпуска товара.

Если в организации (в основном это касается оптовиков) не налажен метод партионного учета товаров, то при больших объемах и разнообразной номенклатуре отследить, по каким конкретно ГТД ввезены отгруженные покупателю товары, крайне трудно. В результате, в выставляемых покупателю счетах-фактурах могут ошибочно быть указаны не те номера ГТД, по которым эти товары действительно были ввезены. Таможенные органы при простой проверке количественных показателей выявляют, что количество товара, отгруженного покупателям из каждой конкретной ГТД, указываемой в счетах-фактурах, превышает количество, заявленное в этой ГТД при таможенном оформлении. В результате будет сделан вывод о контрабандном ввозе ( недостоверном декларировании) некоторого количества товара.

В этом случае ответственность для импортера (декларанта) предусмотрена п унктом 2 статьи 16.2 КоАП РФ. Это административный штраф в размере от одной второй до двукратной стоимости товаров, явившихся предметами административного правонарушения, с их конфискацией или без таковой, либо конфискация предметов административного правонарушения.

Доказывать впоследствии, что имела место техническая ошибка и в счете-фактуре неправильно указан номер ГТД организации, вероятнее всего, придется в суде.

Если организация приобрела товар на внутреннем рынке

Организациям, которые не попадают в число лиц, обязанных вести систему учета коммерческой документации и регулярно представлять в таможенные органы установленную отчетность, при приобретении импортных товаров в России следует учесть следующее.

В таможенном законодательстве (пункт 4 статьи 363 ТК РФ) закреплено право таможенных органов, осуществлять проверки таких лиц в виде мероприятий таможенного контроля после выпуска товаров для внутреннего потребления. При таких проверках у организации могут быть затребованы любые документы (в том числе и документы бухгалтерского учета), а также санкционирован доступ к информационным системам проверяемого лица.

При непредставлении требуемых документов или предоставлении недостоверной информации (даже из-за технических ошибок), организация может быть подвергнута санкциям. Поэтому партионный учет импортных товаров лучше наладить и этой категории организаций.

Согласно положениям статьи 376 НК РФ специальная таможенная ревизия может проводиться не только у декларантов, но и у лиц, осуществляющих оптовую или розничную торговлю ввезенными товарами. Если незаконно ввезенный товар обнаруживается не у импортера, а у покупателя, то возникают проблемы юридического порядка. А именно проблема так называемого «добросовестного приобретателя».

В соответствии с пунктом 4 статьи 320 Таможенного кодекса ответственность за уплату таможенных пошлин и налогов несут, в том числе, лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары.

Указанные лица несут такую же ответственность за уплату таможенных пошлин и налогов, как если бы они выступали в качестве декларанта незаконно ввезенных товаров. Единственная оговорка: ответственность возлагается на этих лиц только в том случае, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза, что надлежащим образом подтверждено в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Вопрос об установлении законодательством порядка подтверждения понятия «должны были знать о незаконности ввоза» прояснен еще в 2001 году Конституционным Судом (и не в пользу предпринимателей).

Дело в том, что в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27.04.2001 г. № 7-П утверждается, что забота о выборе контрагента и обеспечении выполнения последним принятых обязательств любыми законными способами лежит на предпринимателе. Коммерческая организация или предприниматель по гражданскому законодательству несут определенный предпринимательский риск. Конституционным судом заранее презюмируется, что если лицо занимается предпринимательской деятельностью, то оно обязано знать все обстоятельства, связанные с ввозом товара.

Итак, с точки зрения законодательства, предприниматель или коммерческая организация, приобретающие импортный товар в России, равно являются участниками таможенных правоотношений наряду с импортером. Поэтому вменить им в вину (в форме неосторожности) приобретение нерастаможенного товара с взысканием таможенных платежей и санкций или наложением санкций в виде конфискации товара оказывается не так уж и сложно.

А как, наверное, уже поняли бухгалтеры, без системы партионного учета товара отчитаться перед таможенниками, откуда получен и кому продан тот или иной товар из конкретной партии практически невозможно. Тем более что подтверждением такой продажи должны быть данные бухгалтерского учета.

В отношении «добросовестных приобретателей» импортного товара в России, в этом случае действует статья 391 ТК РФ. Эта статья с одной стороны позволяет таможенникам накладывать арест и изымать такие товары, а с другой стороны дает право владельцам уплатить таможенные платежи и выполнить иные требования и условия таможенного оформления товаров в упрощенном порядке. В случае отказа лиц, приобретших товары, незаконно ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации от таможенного оформления таких товаров , эти товары обращаются в федеральную собственность на основании решения суда (пункт 5 статьи 391 ТК РФ). Причем в Методических рекомендациях по квалификации административных правонарушений в области таможенного дела (нарушений таможенных правил), направленных письмом ГТК РФ от 12.10.2003 № 01-06/3086, в разъяснениях к статье 16.2 КоАП РФ, указано на отсутствие обязанности «добросовестного приобретателя» уплачивать таможенные платежи.

Но здесь же ГТК ссылается на возникновение у такого приобретателя состава административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 16.21 КоАП РФ, а именно, наложение административного штрафа в размере от одной третьей до двукратного размера стоимости товаров с их конфискацией или без таковой либо конфискацию предметов административного правонарушения.