Налоговый учет простого товарищества

Простое товарищество (совместная деятельность) создается для объединения усилий и имущества коммерческих организаций и/или индивидуальных предпринимателей (ИП) для достижения определенной цели.

Такими целями могут быть:

• получение доходов,
• оптимизация расходов,
• налоговая оптимизация.

Порядок перераспределения доходов между товарищами (участниками договора) устанавливается условиями этого договора.

Одним из положительных моментов договора о совместной деятельности является простота его оформления - стороны договора не создают нового юридического лица и, соответственно, не нужно совершать регистрационные действия и проходить через множество формальностей.

В соответствии с п.1 ст.1041 ГК РФ, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица:

• для извлечения прибыли,
• или достижения иной не противоречащей закону цели.

Обратите внимание: Особенности договора простого товарищества, заключаемого для осуществления совместной инвестиционной деятельности (инвестиционного товарищества), устанавливаются Федеральным законом от 28.11.2011г. №335-ФЗ «Об инвестиционном товариществе».

При осуществлении совместной деятельности особое внимание необходимо уделить составлению договора, так как от его условий зависит, в том числе:

• оценка вкладов,
• порядок распределения полученных доходов,
• порядок покрытия расходов и убытков,
• порядок принятия решений,
• и т.п.

В соответствии с п.2 ст.1042 ГК РФ, сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только:

• индивидуальные предприниматели (ИП)
• и/или коммерческие организации.

Если целью совместной деятельности не является получение прибыли, участниками договора простого товарищества могут быть так же некоммерческие организации и физические лица.

В статье будут рассмотрены особенности налогового учета доходов и расходов, связанных с осуществлением хозяйственных операций в рамках совместной деятельности.

Вклады участников в совместную деятельность

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе:

• деньги и иное имущество,
• профессиональные и иные знания, навыки и умения,
• деловая репутация и деловые связи.

Если иное не оговорено в договоре о совместной деятельности или не следует из фактических обстоятельств, вклады товарищей предполагаются (п.2 ст.1042 ГК РФ):

• равными по стоимости.

Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ, для целей налогового учета не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности:

• вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ,
• вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности),
• вклады по договору инвестиционного товарищества,
• паевые взносы в паевые фонды кооперативов.

Вклады товарищей для целей НДС.

В соответствии с пп.1 п. 2 ст.146 НК РФ не признаются объектом налогообложения по НДС операции, указанные в п.3 ст.39 НК РФ.

Согласно пп.1 п.3 ст.170 НК РФ, суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях передачи:

• имущества,
• НМА,
• имущественных прав

в качестве вклада в уставный (складочный) капитал:

• хозяйственных обществ и товариществ,
• вклада по договору инвестиционного товарищества,
• или паевых взносов в паевые фонды кооперативов,
• а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 №275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».

При этом, в соответствии с п.11 ст.171 НК РФ, вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный капитал:

• имущество,
• НМА,
• имущественные права,

подлежат суммы НДС, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п.3 ст.170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с 21 главой НК РФ.

Таким образом, нормы НК РФ не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор простого товарищества, обязанности по восстановлению НДС, ранее предъявленного к вычету, при внесении вкладов в совместную деятельность.

Аналогичной позиции придерживаются ВАС РФ и представители ФНС.

Так, в соответствии с положениями Письма ФНС РФ от 12.08.2011г. №СА-4-7/13193@ «О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам»:

 «П.5 Нормы Кодекса не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету по факту приобретения не завершенных строительством объектов недвижимости, в связи с последующей передачей этих объектов в качестве вклада по договору простого товарищества.

Неприменимы к рассматриваемой ситуации в части разрешения вопроса о наличии обязанности по восстановлению налога на добавленную стоимость и положения статей 39 и 146 Кодекса, поскольку круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен статьей 170 Кодекса и не подлежит расширительному толкованию.

То обстоятельство, что согласно пункту 3 статьи 39 Кодекса вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объекта обложения налогом на добавленную стоимость. При этом операции, осуществляемые по договору простого товарищества, признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 Кодекса, а исчисление и уплата этого налога, включая применение налоговых вычетов, производится участником товарищества в порядке, предусмотренном статьей 174.1 Кодекса.

Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 №2196/10.»

Вклады товарищей для целей налога на прибыль.

В соответствии с п.1 ст.278 НК РФ, для целей налога на прибыль не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ.

Согласно п.3 ст.270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде:

• взноса в уставный (складочный) капитал,
• вклада в простое товарищество,
• вклада в инвестиционное товарищество.

Общее имущество товарищей. Налог на имущество

В соответствии со ст.1044 ГК РФ, общей долевой собственностью товарищей признаются*:

• имущество, внесенное товарищами (принадлежащее им на праве собственности),
• произведенная в результате совместной деятельности продукция,
• полученные от такой деятельности плоды и доходы.

*Если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.

В соответствии с п.1 ст.377 НК РФ,

Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), определяется:

• исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества,

• а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения, имущества, приобретенного, созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе товарищества участником договора товарищества, ведущим общие дела.

Каждый участник договора простого товарищества самостоятельно производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность.

В отношении имущества, приобретенного, созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом*, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества:

• сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.

При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.

*В соответствии с п.2 ст.379 НК РФ, отчетными периодами по налогу на имущество признаются:

• первый квартал,
• полугодие,
• девять месяцев

календарного года.

В том случае, если один из участников договора простого товарищества имеет льготу по налогу на имущество, то данная льгота распространяется только на этого участника (Письмо Минфина от 16.09.2004г. №03-06-01-04/33).

НДС при осуществлении операций в рамках договора о совместной деятельности

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются:

• реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога,
• передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации,
• передача имущественных прав.

Для целей главы 21 НК РФ:

• передача права собственности на товары,
• выполнение работ,
• оказание услуг,

на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, регламентированы положениями ст.174.1 НК РФ.

Согласно п.1 ст.174.1 НК РФ, 1. в целях 21 главы ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению НДС в соответствии со ст.146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо ИП.

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика*, установленные 21 главой НК РФ.

*Налогоплательщики, не являющиеся плательщиками НДС (например – применяющие УСН), должны исполнять обязанности плательщика НДС при совершении операций в соответствии с договором о совместной деятельности. В соответствии с п.2 ст.346 НК РФ, организации, применяющие УСН не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, уплачиваемого в соответствии со ст.174.1НК РФ.

Налог на прибыль при осуществлении деятельности простого товарищества

Как уже упоминалось выше, заключение договора о совместной деятельности не приводит к образованию юридического лица.

Соответственно, обязанность по уплате налога на прибыль несет каждый товарищ самостоятельно соразмерно своей доле в общем имуществе товарищества.

Это обусловлено положениями 19 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Так же, согласно ст.249 НК РФ, каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

Для определения финансового результата от совместной деятельности – суммы полученной прибыли (убытка), необходимо организовать ведение налогового учета доходов и расходов товарищества.

Полученная прибыль подлежит распределению между участниками совместной деятельности (до налогообложения).

Порядок и методологию ведения налогового учета необходимо разработать и закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

В соответствии с положениями ст.1046 НК РФ, порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

При этом соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

В случае, когда расходы товарищей относятся как к совместной деятельности, так и к деятельности, осуществляемой вне рамок простого товарищества, такие расходы можно частично учесть в расходах товарищества для целей налогового учета.

Такие разъяснения дал Минфин в своем в Письме от 28.05.2013г. №03-03-06/2/19346:

«Таким образом, если какие-либо расходы товарищей относятся одновременно:

• как к деятельности простого товарищества,
• так и к самостоятельной деятельности вне договора простого товарищества,

то они могут учитываться в расходах товарищества для целей налогообложения с учетом требований ст.252 Кодекса в доле, установленной договором простого товарищества, при условии, что порядок определения указанной доли основан на экономически обоснованных показателях, отражающих, в какой степени такие расходы связаны с деятельностью в рамках простого товарищества.»

Учет доходов и расходов от совместной деятельности для целей налогового учета по налогу на прибыль необходимо вести в соответствии с положениями 25 главы НК, даже если в договоре о совместной деятельности участвуют организации, применяющие специальные налоговые режимы.

Такие разъяснения не раз давал Минфин в своих Письмах. В том числе, в Письме от 30.05.2012г. №03-11-06/2/73:

«В соответствии с п. 1 ст. 346.15 и п. 9 ст. 250 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения внереализационные доходы, полученные в виде доходов, распределяемых в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитывают в порядке, предусмотренном ст. 278 Кодекса.

В связи с этим при объединении в простое товарищество организаций, в том числе организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должен вестись в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.»

Кроме того, в этом же Письме (от 30.05.2012г. №03-11-06/2/73) ведомство указывает, что если компания применяет УСН с объектом налогообложения «доходы» и при этом заключает договор о совместной деятельности, то она теряет право на применение УСН:

«В соответствии с п.3 ст.346.14 Кодекса налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, обязаны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Учитывая изложенное, в том случае, если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, стал в течение налогового периода участником договора о совместной деятельности, то он на основании положений п.4.1 ст.346.13 Кодекса считается утратившим право на применение указанного специального налогового режима с начала того квартала, в котором допущено указанное несоответствие.

Пунктом 7 ст.346.13 Кодекса установлено, что налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.»

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества установлены положениями ст.278 НК РФ.

Согласно п.2 ст.278 НК РФ, в случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться:

• российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан:

• Определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

• Ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) доходов.

Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются:

• в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном 25 главой НК РФ.

После того, как каждый участник получил свою долю прибыли, он отражает ее в регистрах налогового учета в соответствии с той системой налогообложения, которую он применяет.

Так, товарищ, применяющий УСН, доходы от участия в совместной деятельности признаются на дату фактического поступления денежных средств в соответствии с п.1 ст.346.17 НК РФ.

Товарищи, применяющие ОСНО, учитывают доходы от совместной деятельности в составе внереализационных доходов.

Согласно п.9 ст.250 НК РФ внереализационными  доходами, в частности признаются доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст.278 НК РФ.

Товарищи, применяющие УСН, руководствуются положениями п.1 ст.346.15 НК РФ:

• при определении объекта налогообложения учитывают внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ.

Согласно п.4 ст.278 НК РФ, убытки товарищества не распределяются между его участниками и не учитываются ими при налогообложении.

При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.

При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.