Д.М. Щекин,
партнер ООО "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", к.ю.н.
Критерий добросовестности налогоплательщика был первоначально
сформулирован Конституционным Судом Российской Федерации применительно к проблеме
уплаты налогов через проблемные банки. Наиболее полное обоснование презумпции
добросовестности налогоплательщика приведено в определении Конституционного
Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства
Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного
Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности
пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы
в Российской Федерации”". Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации,
по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской
Федерации (НК РФ), в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности
налогоплательщиков. На налоговые органы возложена обязанность опровержения
добросовестности налогоплательщиков. Казалось бы, создана еще одна мощная правовая
гарантия защиты прав налогоплательщиков, поскольку бремя опровержения добросовестности
налогоплательщиков возложено на налоговые органы. Однако практика свидетельствует
о том, что критерий добросовестности налогоплательщиков стал не элементом защиты
прав налогоплательщиков, а скорее, элементом системы правового регулирования,
при которой действия налогоплательщика, не нарушившего ни одной нормы права,
тем не менее могут быть признаны незаконными. В настоящее время критерий добросовестности
налогоплательщика применяется судебной практикой практически к любой спорной
ситуации в сфере налогообложения. Когда у налоговых органов не хватает собственно
правовой аргументации, они могут сослаться на недобросовестность налогоплательщика,
если только он заплатил налоги не в максимальном размере, например, из-за применения
вычетов или учета затрат. Принцип определенности налогового закона, предусмотренный
в ст. 3 НК РФ, при широком применении неконкретного критерия добросовестности,
безусловно, нарушается, и определение налоговых последствий начинает во все
большей степени зависеть не от норм закона, а от усмотрения специалиста налогового
органа и судьи.
Такой конфликтный вопрос, как возмещение НДС при экспорте товаров, не мог рассматриваться
через критерий добросовестности. В письме от 17.04.2002 N С5-5/уп-342 ВАС РФ
указал, что законодательство, действовавшее до 1 января 2001 года, не связывало
возникновение у налогоплательщика-экспортера права на возмещение сумм НДС с
фактом перечисления соответствующей суммы этого налога в бюджет поставщиком
товаров и не обязывало налогоплательщика представлять доказательства в подтверждение
этого факта. Не внесло никаких изменений в правовую регламентацию данного вопроса
и новое законодательство - глава 21 НК РФ, введенная в действие с 1 января
2001 года. В связи с этим, отметил ВАС РФ, отказ в удовлетворении исковых требований
налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых
с соблюдением порядка, определенного ст. 165 НК РФ, в настоящее время возможен
только в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности
конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание
вышеуказанного факта является обязанностью ответчика (в данном случае налогового
органа). Таким образом, ВАС РФ санкционировал применение критерия добросовестности
налогоплательщика к вопросам возмещения НДС при экспорте. Однако что считать
недобросовестностью налогоплательщика? Должен ли быть доказан сговор экспортера,
претендующего на возмещение НДС из бюджета, и его поставщика, который не уплатил
НДС в бюджет? А если НДС уплатил в бюджет не поставщик экспортера, а поставщик
поставщика, то есть неуплата НДС произошла на уровне субпоставщиков? Может
ли в таком случае экспортер нести ответственность за этих лиц?
Следует отметить, что в определении Конституционного Суда Российской Федерации
от 16.10.2003 N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества
с ограниченной ответственностью “Экспорт-сервис” на нарушение конституционных
прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса
Российской Федерации" указано, что истолкование ст. 57 Конституции Российской
Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет
сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия
всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления
налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в
сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные
органы, отметил Конституционный Суд Российской Федерации, не могут истолковывать
понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков
дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
Если добросовестность налогоплательщика не может возлагать на него дополнительных
обязанностей, то как вообще надо понимать добросовестность, в частности добросовестность
экспортера? Определенные подходы к ответу на этот вопрос дает сообщение пресс-службы
Конституционного Суда Российской Федерации, касающееся определения от 08.04.2004
N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной
ответственностью “Пром Лайн” на нарушение конституционных прав и свобод положением
пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации". Хотя, как известно,
определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О
посвящено проблеме вычета НДС при расчетах заемными средствами, сообщение его
пресс-службы формулирует выводы, далеко выходящие за рамки этой проблемы. Следует
отметить, что ВАС РФ направил это сообщение пресс-службы Конституционного Суда
Российской Федерации в нижестоящие арбитражные суды, что означает, что выводы,
содержащиеся в нем, будут учитываться в их работе.
В сообщении пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации отмечается,
что в известном смысле, конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает
част-ный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип
необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (часть
3 ст. 17 Конституции Российской Федерации). Субъекты предпринимательской деятельности
вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые
средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического
лица и т.д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать,
что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть
сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование
этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными
правами.
Таким образом, это действительно серьезная и, по сути, первая полуофициальная
(нельзя же пресс-службу Конституционного Суда Российской Федерации считать
органом, который формирует правовые позиции, обязательные к исполнению) попытка
определить критерий добросовестности. Как видно из процитированного извлечения
из сообщения пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации, недобросовестность
налогоплательщика выражается в том, что он, осуществляя свои субъективные гражданские
права, не учитывает (хотя должен учитывать) публичные (фискальные) интересы.
И когда имеет место очевидное игнорирование публичных интересов при осуществлении
налогоплательщиком своих гражданских прав, то его действия являются недобросовестными.
Таким образом, доводя эту позицию до логического конца, следует признать, что
в современной России при осуществлении субъективного гражданского права действует
конституционная обязанность учитывать публичные (фискальные) интересы.
Это действительно очень серьезный вывод, далеко выходящий за рамки проблемы
вычета НДС при расчетах за счет заемных средств и даже за рамки вопроса борьбы
с уклонением от уплаты налога. Этот вывод закладывает основы современного понимания
частного и публичного права и, по сути, ведет к опубличиванию частного права
[в то время как ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) предусматривает,
что гражданские права осуществляются в собственных интересах субъекта таких
прав]. При этом необходимо отметить, что этот вывод никак не следует и не может
следовать из п. 3 ст. 17 Конституции Российской Федерации, согласно которому
осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права
и свободы других лиц. Права и свободы других лиц - это установленные правом
границы для поведения лица, и если происходит их нарушение, то мы имеем дело
с обычной противоправностью, а не со злоупотреблением правом (недобросовестностью
лица). Специфика института злоупотребления правом как раз и состоит в том,
что при полном формальном соблюдении всех правовых предписаний достигается
результат, который является социально неприемлемым.
Однако, несмотря на свою спорность и даже ошибочность, вывод сделан: недобросовестность
- это игнорирование фискальных интересов государства экспортером (в нашем случае)
при осуществлении его гражданских прав. В сообщении пресс-службы Конституционного
Суда Российской Федерации содержится еще ряд положений, которые существенны
для определения добросовестности экспортера.
Во-первых, это фактическое применение доктрины "деловой цели" в российском
налоговом праве. В сообщении пресс-службы Конституционного Суда Российской
Федерации указано, что заключаемые налогоплательщиком НДС сделки не должны
носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная
цель. Таким образом, налогоплательщик-экспортер только в том случае будет считаться
добросовестным, если в заключаемых им договорах как на приобретение экспортированного
товара, так и на его продажу будет присутствовать конкретная разумная хозяйственная
цель. Этот вывод подводит теоретический фундамент под уже имеющуюся судебную
практику о том, что экономически нецелесообразный, убыточный экспорт не дает
права на возмещение НДС из бюджета. Например, в постановлении Президиума ВАС
РФ от 03.08.2004 N 2870/04 Суд отказал в возмещении НДС по экспорту, поскольку
усмотрел схему необоснованного возмещения НДС между взаимозависимыми компаниями.
Суд отметил, что нужно принять во внимание представленные налоговым органом
документы о значительном завышении цены приобретения экспортером сплава вторичного
алюминия, а также о реализации товара на экспорт по цене ниже цены его покупки
на внутреннем рынке. Экспортер обеспечил прибыль своей деятельности исключительно
за счет возмещения НДС из федерального бюджета. Это противоречит, по мнению
ВАС РФ, положениям п. 1 ст. 2 ГК РФ, определяющего предпринимательскую деятельность
как направленную на систематическое получение прибыли, в том числе от продажи
товаров.
Во-вторых, в сообщении пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации
отмечено, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности
их на уход от уплаты налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков,
предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика
признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может
служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием
поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о
возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика
предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в
тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Таким образом, в сообщении
пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации сделана попытка увязать
бездействие поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и право налогоплательщика
на возмещение НДС из бюджета.
Эта позиция получила свое дальнейшее закрепление в определении Конституционного
Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О "По ходатайству Российского
союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении
Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года
N 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной
ответственностью “Пром Лайн” на нарушение конституционных прав и свобод положением
пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором указано,
что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации
товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому
праву обяанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Таким образом, указание
Конституционного Суда Российской Федерации на связь права на возмещение из
бюджета НДС с его уплатой в бюджет поставщиком приходит в прямое противоречие
с ранее высказанной позицией этого суда, который в определении от 16.10.2003
N 329-О отметил, что налогоплательщик не несет ответственность за действия
всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления
налогов в бюджет.
Какие выводы можно сделать из всего вышеприведенного применительно к определению
добросовестности экспортера?
Во-первых, добросовестность экспортера является не закрепленным в законе, но
обязательным критерием для возмещения НДС из бюджета.
Во-вторых, добросовестность экспортера выражается в учете им при заключении
договоров фискальных интересов государства, в частности в обязательном наличии
в заключенных экспортером договорах разумной хозяйственной цели.
В-третьих, в процессе рассмотрения вопроса о возмещении НДС право экспортера
на возмещение налога может быть увязано с уплатой НДС в бюджет поставщиком.
Еще раз следует подчеркнуть, что эти выводы основаны на судебной практике и
в тексте НК РФ налогоплательщик не найдет указаний на такие положения. Такая
ситуация в правовом регулировании не может быть признана приемлемой, но она
реально существует и с ней нужно считаться.
Какие же практические рекомендации можно дать экспортерам по доказыванию своей
добросовестности? Сразу нужно отметить, что презумпция добросовестности возлагает
бремя доказывания недобросовестности экспортера на налоговый орган. Однако
не стоит придавать слишком большое значение такому распределению, так как суд
может признать, что налоговый орган выполнил свою обязанность и доказал вину
экспортера, например при указании им в акте проверки фактов неуплаты НДС в
бюджет поставщиком, фактов завышения цены покупки и т.д. И в такой ситуации
уже экспортеру надо будет опровергать эти доводы и фактически доказывать свою
добросовестность.
Практические рекомендации в доказывании экспортером своей добросовестности
могут быть следующими (еще раз подчеркнем, что они основаны на судебном опыте
защиты прав налогоплательщиков, а не на нормах права):
1) следует стремиться к обычной для организации рентабельности (прибыльности)
при проведении экспортных сделок;
2) если осуществляется нетипичная для компании сделка, то целесообразно иметь
утвержденный советом директоров или генеральным директором бизнес-план развития
нового направления в коммерческой деятельности компании;
3) цена приобретения экспортного товара у российских поставщиков должна примерно
соответствовать рыночным ценам. При приобретении товара у посредника следует
обосновать невозможность приобретения товара непосредственно у его производителя;
4) целесообразно по мере возможности проверять правоспособность своего поставщика
экспортного товара (путем истребования у него свидетельства о постановке на
налоговый учет и учредительных документов), а также (это предложение некоторых
налоговых юристов, которое автором статьи не разделяется, так как противоречит
принципу налоговой тайны) в некоторых случаях возможно обратиться с налоговый
орган, в котором стоит на учете поставщик, и запросить у него подтверждение
того, что поставщик своевременно и в полном объеме уплачивает все налоги.
Однако в любом случае все эти меры не защищают от того, что налоговый орган
или суд с учетом конкретных обстоятельств дела не признает экспортера недобросовестным.
Начать дискуссию