Проблемы учета: Как строить мост - вдоль либо поперек реки....

26-27 мая 2003 года в Москве в Государственном Кремлевском Дворце состоялся "Четвертый международный форум бухгалтеров и аудиторов по разработке программы развития бухгалтерского учета в России на среднесрочную перспективу". Среди участников форума распространялся разработанный Минэкономразвития РФ (совместно с ФКЦБ России) проект "Концепции развития учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу" ¹. Хотя проект, это еще не окончательный документ, но мы позволим себе привести некоторые замечания и мысли, навеянные этим документом, и надеемся, что разработчики Концепции именно с этой целью и представили на суд бухгалтерской общественности этот проект.

Радует то обстоятельство, что проект Концепции разработан не Министерством финансов РФ и не Министерством по налогам и сборам РФ, а Министерством экономического развития и торговли РФ. Мы (бухгалтерское сообщество) хорошо помним, как Министерство финансов РФ приказом от 31 октября 2000 г. № 94н ввело в действие с 1 января 2001 г. новый План счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной деятельности организаций, поставив более 3-х миллионов предприятий России перед свершившимся фактом - необходимостью за 2 месяца перевести бухгалтерский учет на новый План счетов и с 1 января 2001 г. текущие операции отражать по новому Плану счетов, а в это же самое время годовую отчетность за 2000 год разрабатывать на основе старого Плана счетов ². Бухгалтерам предприятий необходимо было в срочном порядке проделать большой объем работ, например, перевести активы, учитываемые на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" частично на счет 10 "Материалы", частично на счет 01 "Основные средства", а частично списав в производство (на счет 20 "Основное производство") и так далее. И это в условиях, когда компьютерные бухгалтерские учетные программы были настроены только на старый план счетов, когда отсутствовали инструктивные методические материалы по осуществлению перевода налаженного бухгалтерского учета на основе старого Плана счетов на "новые рельсы". Разумеется, перейти на новый План счетов с 1 января 2001 г. смогли только отдельные единичные предприятия, а подавляющее число организаций перешло на новый План счетов только через год, с 1 января 2002 г. Для государства, для "народного хозяйства" было бы лучше, если бы Министерство финансов РФ тогда, 31 октября 2000 г., издало бы не приказ, а проект приказа о готовящемся переходе на новый План счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной деятельности организаций с 1 января 2002 г. Результат был бы тот же самый, но достигнут бы он был "меньшей кровью".

К настоящему времени (июнь 2003г.) еще "не зарубцевались раны" после того, как Министерство по налогам и сборам РФ "протащило" через Государственную Думу РФ закон о введении в действие с 1 января 2002 г. крайне сырой на тот момент главы 25 "налог на прибыль организаций" Налогового Кодекса РФ (далее НК РФ). Существенные поправки в эту главу принимались в середине 2002 года и вводились "задним числом" для правоотношений начиная с 1 января 2002 г. Эта глава и сейчас все еще не свободна от изъянов, противоречий и несоответствий другим имеющим силу нормативным актам. По поводу налогового учета, введенного главой 25 НК РФ, уже высказывались соображения ³, что следовало бы ее сначала опубликовать как проект, выбрать несколько предприятий, на которых провести эксперимент по введению налогового учета, предложенного в этой главе, по результатам этого эксперимента внести поправки в текст главы 25 НК РФ, разработать инструкции, налоговые регистры и так далее, и только после положительных результатов этого эксперимента принимать закон о вводе в действие этой главы 25 НК РФ.

Тo, что после разработки проекта Концепция не сразу вводится в действие, ставя руководства предприятиями и бухгалтерские службы перед свершившимся фактом, а обсуждается с бухгалтерской общественностью, это обстоятельство очень радует.

К сожалению, констатацией этого факта радость ограничивается. На наш взгляд название проекта не соответствует его содержанию, а содержание не соответствует реальным потребностям общества. Исходя из названия документа, и учитывая, что авторами проекта являются специалисты Министерства экономического развития и торговли РФ, можно было бы предположить, что в проекте предлагаются мероприятия по совершенствованию и модернизации учета, в результате чего с экономики России спадут путы, сдерживающие ее развитие, и производство сможет развиваться ускоренными темпами, что будут предложены условия, благодаря которым экономика России сможет обгонять по темпам страны, каждая из которых в свое время имела рекордно большие темпы развития (Западная Германия, Япония, Южная Корея, Китай, Тайвань, Чили и т.д.). Однако ничего подобного в проекте нет. В Концепции описываются 4 варианта внедрения в России Международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО), причем разработчики концепции "симпатизируют" одному из вариантов, как самому, с их точки зрения, лучшему. Для данного текста более подходящим было бы название "Варианты внедрения в России Международных стандартов финансовой отчетности".

Данный документ, как и любой документ такого типа, состоит из вводной части, в которой читателя вводят в курс обсуждаемых проблем, основной части, в которой рассматриваются четыре варианта внедрения Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), заключительной части и приложений, в которых более подробно рассматриваются эти же четыре варианта.

В первом разделе "Основные положения" перечисляется, для кого и для чего предприятия ведут учет своей деятельности и составляют отчетность. Результаты этого экскурса оформлены в виде таблицы, которая призвана помочь наглядно представить, какие существуют получатели отчетности, и как называется отчетность, которую они получают. Внимательно изучив этот раздел концепции, читатели узнают, что предприятия разрабатывают:

налоговую отчетность для государственных налоговых органов;

статистическую  отчетность для государственных органов статистики;

финансовую  отчетность для внешних по отношению к предприятию заинтересованных лиц, среди которых перечислены инвесторы, кредиторы, работники предприятий (! - с каких это пор работники предприятий являются внешними по отношению к предприятию лицами?), контрагенты, профсоюзы; 

и, наконец, управленческую отчетность для заинтересованных лиц внутри предприятия, к которым причислены «менеджемент» (по-видимому, менеджеры и вообще управленческий аппарат организации) и собственники (опять же в частном случае собственник может быть работником предприятия, но может быть и внешним по отношению к предприятию лицом).

Далее постулируется, что в соответствии с целями составления разных форм отчетности предприятия в том или ином виде ведут учет своих операций. Ну, и общий вывод: "задача предприятий - выстроить свою учетную политику таким образом, чтобы обеспечить своевременное составление качественной финансовой, налоговой и иных видов отчетности".

Таково содержание "основных положений". Очень многое из того, что необходимо знать и иметь в виду при разработке концепции развития учета, не представлено в этом разделе, а из того, что представлено, многое вызывает "мягко говоря" несогласие.

Сначала о "мелочах". Отчетная форма под названием "Бухгалтерский баланс" предприятия- это принадлежность налоговой отчетности или финансовой? Если предприятие исправно начисляет и уплачивает налоги, то из баланса невозможно узнать, какие и в какой сумме предприятие перечислило государству налоги. В балансе может отражается только задолженность, если она есть, предприятия перед государством по налогам. Если баланс - это принадлежность финансовой отчетности, то почему баланс представляется в налоговые инспекции?

Собственники почему-то причислены к заинтересованным лицам внутри предприятия, про которых разработчики концепции полагают, что они заинтересованы в получении управленческой отчетности. Но если собственник не является работником предприятия, занимающим руководящую должность, например один из акционеров предприятия, то ему, по нашему скромному мнению, не нужна управленческая отчетность.

И вообще, что это за понятие "управленческая  отчетность"? Руководитель, менеджер, лицо, принимающее решение, производит управляющее воздействие, принимает управленческое решение на основе некоторой информации о положении дел на предприятии. Но эта информация совсем не обязательно должна быть оформлена в виде отчета. Перед взором руководителя (низшего или среднего звена) могут находиться две лампочки - красная и зеленая. Если горит зеленая, то все хорошо, можно продолжать пить чай. Если загорелась красная - пора идти вмешиваться, производить управляющее воздействие.

Это была шутка, а если говорить серьезно, то в этом разделе необходимо было привести результаты количественного анализа. Какую именно регламентированную отчетность предприятия обязывают разрабатывать и представлять государственным органам, с какой периодичностью, в каком объеме, насколько нужны государству показатели, приводимые в этой отчетности. Объем отчетности, которую за год среднее предприятие представляет в государственные органы на бумажных носителях, измеряется десятками килограммов. В последние годы бухгалтер в большинстве организаций превратился в агента Министерства по налогам и сборам РФ на предприятии. Он уже не в состоянии подготавливать для руководства предприятия необходимую информацию для принятия важных управляющих решений. Директора многих организаций ныне нанимают бухгалтера только для того, чтобы бухгалтер за деньги предприятия формировал многочисленную отчетность для налоговых инспекций и прочих государственных органов.

Началось это с введения счетов-фактур, книг учета выданных и поступивших счетов-фактур, ведения книг учета покупок и продаж и формирования многостраничного отчета по налогу на добавленную стоимость. И все это только для того, чтобы налоговым органам было легче проверить одну цифру - величину налога на добавленную стоимость, которую и без всего этого можно вычислить (и до 1996 г. она вычислялась) из данных бухгалтерского учета. Вся эта работа не нужна предприятию. Она делается на средства предприятия, но в интересах налоговых инспекций, для облегчения их работы, а также для увеличения поступлений в бюджет в случае, если вдруг какой-либо из счетов-фактур окажется оформленным неправильно.

Персонифицированный учет - для пенсионного фонда. В принципе, можно было бы обойтись сдачей копий ведомостей по начислению зарплаты, но нет, опять предприятия заставляют тратить уйму времени и средств для заполнения и на машинном, и на бумажном носителе сведений персонифицированного учета для Пенсионного фонда. Затем настал черед персонифицированного учета подоходного налога (сейчас он называется налогом на доходы физических лиц). Тоже совершенно не нужная для предприятия работа. Все необходимые сведения есть в платежно-расчетной ведомости по начислению заработной платы. Но вместо того, чтобы потребовать копии этих ведомостей, предприятия заставляют формировать данные и на машинном, и на бумажном носителе, опять заполнять дополнительные ведомости и т.д. Затем с введением единого социального налога, который, казалось бы, должен был бы заменить отчисления в Пенсионный фонд, отчисления в Фонд социального страхования и т.д., трудоемкость работы бухгалтера вместо того, чтобы уменьшиться, возросла в несколько раз. Хотя налог объявлен как единый, но денежные средства нужно переводить различными платежными поручениями в разные адреса и отчитываться перед различными организациями.

Апофеозом всего этого перекладывания работы и забот налогового ведомства на предприятия стал введенный с 1-го января 2002 г. налог на прибыль с учреждением наряду с бухгалтерским еще и налогового учета данных с первичных документов и отражения их в регистрах налогового учета для вычисления одной единственной цифры - величины налога на прибыль. Трудоемкость работы бухгалтерских служб возросла, как минимум, в два раза. И не потому, что налог на прибыль невозможно сосчитать из данных бухгалтерского учета, а для того, чтобы налогооблагаемая база по налогу на прибыль была больше, чем рассчитанная по правилам бухгалтерского учета, и чтобы работникам Министерства по налогам и сборам РФ было легче проверить правильность начисления этого налога.

По большинству налогов определен отчетный период в один месяц. Бухгалтер должен ежемесячно непрерывно и постоянно вычислять величины каких-либо налогов и формировать и сдавать отчетность по ним. Работать на нужды предприятия бухгалтеру становится просто некогда, не говоря уже о том, что бухгалтер, если он один на малом или среднем предприятии, не может уйти в нормальный двадцатичетырехдневный отпуск, потому что нужно все равно формировать и сдавать в налоговую инспекцию ежемесячную отчетность даже по тем налогам, по которым в этом месяце отсутствует налоговая база и нет платежей. За непредставление даже "нулевой" декларации по налогу полагается штраф. Объем работы бухгалтеров непрерывно увеличивается, а руководители предприятий не понимают, почему они должны оплачивать работу, не нужную предприятию, и не увеличивают зарплату бухгалтерам. Грамотные, квалифицированные бухгалтеры ищут и находят себе другую работу. Их место занимают начинающие, неквалифицированные бухгалтера, что не способствует процветанию предприятия, и, как следствие - государства.

И, главное, зачем расходовать ресурсы предприятий, заставляя квалифицированный персонал бухгалтеров сначала регистрировать в так называемых налоговых регистрах, а затем ежемесячно отражать в представляемых отчетах - декларациях по налогу на прибыль показатели, не имеющие ни какого отношения к реальному положению дел на предприятии? Работающие бухгалтера предприятий хорошо понимают то, о чем мы сейчас говорим, а для чиновников всех трех вышеназванных министерств поясню на реальном примере.

Пусть предприятие приобрело два объекта основных средств, например копировальную технику, срок службы которой согласно технической документации равен 10 годам при эксплуатации в "спокойном режиме", например в офисе предприятия, где на этой технике время от времени делают копии документов для нужд руководства предприятия. На другом экземпляре копировальной техники предприятие зарабатывает деньги, установив этот копировальный аппарат недалеко от таможенного терминала международного аэропорта. При круглосуточном копировании для посетителей таможенных деклараций, транспортных накладных и прочих грузосопроводительных документов этот копировальный аппарат физически износится за 1 год.

В бухгалтерском учете (Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01) предусмотрены четыре различных способа начисления амортизации:

• линейный способ,
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции,
• способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования,
• способ уменьшаемого остатка.

Пусть руководство предприятием для ксерокса, установленного в офисе, избрало способ уменьшаемого остатка, а для ксерокса, установленного недалеко от таможенного терминала международного аэропорта, способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Согласно же главе 25 Налогового Кодекса РФ, предприятиям для целей налогообложения предписывается рассчитывать амортизацию только одним из двух способов - линейным или нелинейным. Поэтому, для каждого объекта основных средств нужно заводить два регистра, две инвентарные карточки, для бухгалтерского учета и для налогового учета и рассчитывать амортизационные отчисления каким-либо допустимым методом в бухгалтерском учете и каким-либо из двух возможных способов в налоговом учете. Разумеется, объем работы бухгалтерских служб возрастает от этого как минимум в два раза, а главное, показатели на регистрах налогового учета не соответствуют реальности. Через год эксплуатации этот второй копировальный аппарат износится полностью физически, амортизация по бухгалтерскому учету будет равна 100%, а по налоговому учету будет самортизировано только 10% стоимости при линейном методе амортизации или только 20% при нелинейном методе амортизации. Так кому нужна такая налоговая отчетность - декларация по налогу на прибыль, показатели которой не соответствуют действительности? Агрегат полностью износился физически, его возможно уже нет в природе - выкинули на свалку или сдали в металлолом, а на бумаге, в документах, в налоговом учете он существует, и его амортизация равна только 10 или 20%. А затем, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете нужно отражать еще и разницы между показателями бухгалтерского учета и не имеющими экономического смысла, не соответствующими реальному положению дел показателями налогового учета. Таких примеров можно приводить десятками, сотнями, тысячами. Все бухгалтерские издания за 2002 г. изобилуют такого типа примерами.

Как говорил персонаж Аркадия Райкина в одной из интермедий, "ни один диверсант не принесет больше вреда государству, чем он (персонаж, тогда советский, а теперь российский чиновник. – С.М.), если ему позволить ходить на работу и проявлять инициативу на работе. Лучше ему приносить зарплату два раза в месяц на дом, лишь бы он только не ходил на работу".

Если посмотреть, что печатают в последние годы в многочисленных бухгалтерских изданиях, то увидим, что все статьи во всех журналах посвящены объяснению того, как правильно рассчитать тот или иной налог с учетом последних изменений в законодательстве, как правильно сформировать тот или иной отчет – декларацию по тому или иному налогу, с учетом последних изменений в ней, как лучше отразить в учете ту или иную операцию, чтобы легче и правильнее можно было вычислить налог и/или сформировать отчетность. Тому, как начислять налоги и как формировать отчетность, бухгалтера должны научить на младших курсах в вузе, и больше к этому не возвращаться, а в журналах нужно печатать статьи и бухгалтер должен основную часть своего времени размышлять о том, что еще можно улучшить в учете и анализе учетной информации, чтобы заблаговременно заметить намечающуюся тенденцию и доложить о ней руководству для своевременного принятия стратегических решений. Но вместо этого бухгалтерские службы непрерывно вычисляют по сверхсложным и непрерывно изменяющимся процедурам налогооблагаемые базы и формируют непрерывно "совершенствующуюся" отчетность. В результате зачастую руководитель предприятия начинает подозревать, что, по-видимому, финансовое положение предприятия не совсем благополучно только тогда, когда уже начинается процедура банкротства руководимого им предприятия.

Вот чему следовало бы посвятить концепции развития учета и отчетности в Российской Федерации.

В принципе, это все, что хотелось сказать после прочтения вводного раздела. Но после прочтения остальных разделов, где описаны варианты внедрения в России Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), возникло "жгучее желание" узнать из раздела "Основные положения" новой переработанной редакции проекта Концепции, а как обстоят дела с учетом и отчетностью в тех странах, где уже много лет применяются эти самые МСФО. Какую в этих странах предприятия представляют регламентированную отчетность, с какой периодичностью, в каком объеме? Соответствуют ли реальному положению дел показатели, содержащиеся в отчетности, которую представляют в этих странах предприятия? Какую часть ресурсов предприятия затрачивают на это? Желательно представить все это в сопоставимых единицах. 

Далее следует основной раздел проекта Концепции, в котором отмечается, что к настоящему времени в России уже сложился рынок товаров, что же касается рынка капиталов, то становление его находится в самом зачаточном состоянии.

Рынок капиталов - это предоставление возможности потенциальным инвесторам обоснованного выбора куда (в какое предприятие) вкладывать деньги (капитал) и создание механизма, обеспечивающего процесс вложения этих денежных средств. Мы в настоящей статье умышленно будем стараться не пользоваться специальными терминами, а ограничимся применением терминов, понятных практикующим бухгалтерам, часть из которых не имеет специального высшего образования, но которых предлагаемая модернизация системы учета и отчетности, тем не менее, затронет.

В качестве механизма вложения денег изобретать велосипед не приходится, он уже давно изобретен, это рынок ценных бумаг - акций предприятий. Лица, юридические или физические, как резиденты - Российские граждане или предприятия, так и нерезиденты - иностранные граждане и иностранные фирмы, имеющие временно свободные денежные средства, и желающие, чтобы эти денежные средства приносили доход, причем больший, чем процентная ставка банка, могут купить акции какого-либо предприятия, в расчете, что акции будут приносить больший доход, чем если бы денежные средства просто лежали на счету в каком-либо банке. При этом инвестор несет риски получения вместо ожидаемой прибыли убытков. Для государства такая форма привлечения иностранного капитала особенно привлекательна, потому что в случае оформления государственного займа кредит с процентами нужно отдавать вне зависимости от того, эффективно или не эффективно использовался иностранный кредит. В случае же привлечения иностранного капитала в форме покупки иностранными инвесторами акций российских предприятий, государство не несет ответственности за неправильный выбор инвестором предприятия, акции которого не оказались настолько прибыльными, насколько рассчитывал инвестор.

Но прежде чем покупать акции того или иного предприятия, инвестор должен что-то знать о тех предприятиях, в которые он может вложить деньги. Узнать о финансовом положении предприятия возможный инвестор может из финансовой отчетности организаций. И такая возможность ему должна быть предоставлена. Но финансовая отчетность, которую в настоящее время формируют российские организации на основе российских стандартов (ПБУ) "несопоставима с данными отчетности организаций из других стран, в связи с чем создаются значительные препятствия повышению инвестиционной привлекательности российских предприятий". При решении данной задачи также предлагается не изобретать свой российский велосипед, а воспользоваться давно разработанными и применяющимися на практике в ряде стран Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). То есть обязать российские организации формировать и представлять финансовую отчетность на основе МСФО. Для этого, разумеется, необходимо модернизировать учет, с тем, что бы в учете отражались данные, необходимые для формирования финансовой отчетности на основе МСФО.

Для читателей, не слишком хорошо знакомых с МСФО, напомним, что МСФО предусматривают реальную оценку активов предприятия по рыночным ценам на текущий момент, на момент составления отчетности. Так, согласно бухгалтерскому учету, в балансе предприятия восстановительная стоимость объекта основных средств, как правило, равна первоначальной стоимости (если не производилась модернизация объекта), а первоначальная стоимость в большинстве случаев не равна рыночной стоимости объекта на момент составления отчетности. Отклонения могут быть в обе стороны, как из-за инфляционных процессов в государстве, так и из-за морального износа актива. То есть объект, который 5 лет назад был приобретен за некоторую сумму (в руб.), в настоящий момент, на дату составления баланса, может стоить несколько дороже, например, земельный участок, или несколько дешевле, например, компьютер, или другие технические устройства, которые непрерывно совершенствуются, и старые модели в настоящий момент, на дату составления баланса, стоят дешевле, чем когда они впервые появились на рынке и были приобретены предприятием.

Отметим, что по существующим в данное время стандартам бухгалтерского учета некоторые активы предприятия уже сейчас нужно в балансе оценивать по их рыночной стоимости на дату составления баланса, а именно: денежные средства в иностранной валюте в балансе предприятия должны приводиться в их рублевом эквиваленте, пересчитанные по курсу Центрального Банка РФ на день составления баланса. Так что можно считать, что "процесс пошел", переход на МСФО уже начался, одну строку баланса уже все бухгалтера пересчитывают по реальным рыночным ценам. Дело осталось за малым: пересчитать по рыночным ценам на момент составления баланса все остальные строки баланса и немного перегруппировать их.

Самое печальное в проекте Концепции - это то, что предприятиям предлагается формировать отчетность на основе МСФО не вместо существующей регламентированной отчетности, формируемой для государственных фискальных и статистических органов, а в дополнение к ней. "Нет повести печальнее на свете, чем повесть о…" внедрении в России Международных стандартов финансовой отчетности.

Непонятно, почему разработчики концепции даже не рассматривают вариант отказа от представления традиционной регламентированной отчетности, формируемой для государственных органов, хотя, по нашему мнению, вопрос этот может быть решен достаточно безболезненно и без ущерба для налоговых органов. Практически все предприятия ведут учет и формируют отчетность при помощи той или иной компьютерной бухгалтерской программы. Различных типов учетных программ совсем немного, десятка два. Поэтому можно обязать фирмы, разрабатывающие учетные компьютерные программы, представлять некоторое количество экземпляров этих программ государству (как в настоящее время все издательства представляют государству бесплатно некоторое количество экземпляров своей печатной продукции). Организации же вместо представления регламентированной отчетности в налоговые органы обязать представлять электронные копии баз данных, разумеется, подписанные электронными подписями руководителя предприятия ⁴. В налоговых органах (и в органах государственной статистики) можно сформировать любые отчетные формы, изучить их, если что не так, то выехать в эту организацию с проверкой и т.д.

Следующая проблема формирования рынка капитала - это сделать финансовую отчетность предприятий, сформированную на основе МСФО, доступной для потенциального инвестора, то есть она должна быть опубликована в открытых и доступных источниках. Разработчики проекта Концепции ограничиваются в данном вопросе общей фразой о том, что "необходимо организованное внедрение международных стандартов под контролем регулирующих органов, с закреплением в законодательном порядке требований к раскрытию и представлению такой информации". В переводе на общепонятный русский язык это означает, что Закон будет требовать не только в дополнение к существующим видам отчетности формировать еще и отчетность по МСФО, но и публиковать ее в средствах массовой информации, в сборниках, или отдельным изданием. Конкретизация этого - где публиковать, как публиковать и за чей счет, обходится молчанием.

Основная цель внедрения стандартов МСФО – это формирование рынка капитала. Движение капитала обеспечивается свободной куплей – продажей ценных бумаг – акций предприятий. То есть речь идет об акционерном капитале. И если требовать внедрения МСФО на всех предприятиях, то предварительно нужно все предприятия акционировать. То есть преобразовать общества с ограниченной ответственностью (ООО) в открытые акционерные общества (ОАО). Эту проблему разработчики Концепции не только не обсуждают, не намечают пути ее решения, но даже не упоминают.

Далее разработчики Концепции без какой-либо аргументации приводят как само собой разумеющийся факт утверждение, что "переход на МСФО должен осуществляться поэтапно" и опять же без какой - либо серьезной аргументации заявляют, что "единовременный переход на МСФО всех организаций является наиболее радикальным сценарием, неэффективным, хотя и предлагается некоторыми экспертами". Позволю заметить, что и против первой точки зрения можно высказать некоторые аргументы, и наоборот, можно высказать и аргументы в пользу противоположной точки зрения. Так как разработчики Концепции этого не сделали, то сделаем это за них.

Аргументы против поэтапного перехода. Сначала два примера, про которые, во избежание обвинений в плагиате, заранее предупреждаю, что они не принадлежат автору.

Первый пример. Некоторые породы собак рождаются с хвостами, но во взрослом состоянии должны быть бесхвостыми, например бульдог, боксер и некоторые другие. То есть хвост должен быть ей отрублен, и, те, кто ратует за этапность, постепенность, предлагают сначала собаке отрубить хвост на расстоянии сантиметра от кончика. Затем, когда рана заживет, еще на расстоянии одного сантиметра. Затем, когда рана опять заживет, еще на расстоянии одного сантиметра. И так далее, пока, наконец, не будет хвост обрублен под самый корень.

Второй пример. Общеизвестно, что в Англии принято левостороннее движение. Допустим, Парламент Великобритании принял решение о переходе на правостороннее движение, как во всех остальных европейских странах. И вот чиновники, осуществляя мероприятия по переходу на правостороннее движение, предлагают осуществлять переход с левостороннего движения на правостороннее поэтапно: сначала велосипедисты, затем, через год или два - легковые автомобили, затем еще через год или два автобусы, ну и последним этапом - грузовые автомобили.

Абсурдность поэтапных, постепенных переходов в данных случаях очевидна, и эти примеры иллюстрируют то, что бывают в жизни случаи, когда одновременность перехода следует предпочесть поэтапности.

Вернемся к нашим бухгалтерам. Бухгалтера уже устали от поэтапного внедрения всяческих новшеств. Переход на новый План счетов (1991 года), переход на еще более новый План счетов (2000 года), непрерывное изменение отчетных форм, причем в момент, когда отчетный период уже начался, постоянное изменение нормативных документов, которыми нужно руководствоваться при ведении бухгалтерского и налогового учета, постоянные изменения в алгоритмы расчетов налогооблагаемых баз по всем налогам, и все это подается под соусом приближения к международным стандартам. А тут еще поэтапное внедрение МСФО. В России не останется больше бухгалтеров. Все бухгалтеры ринутся искать новые места работы, не связанные с бухгалтерским учетом.

Другое дело единовременный переход на МСФО. Сейчас, в 2003 году, объявить, что, мол, господа, с 2010 года все как один переходим на МСФО. Учебные центры могут развернуть подготовку и переподготовку специалистов - бухгалтеров. Фирмы, разрабатывающие бухгалтерские компьютерные программы, успеют модернизировать, и отладить учетные программы. Аудиторские фирмы успеют внедрить Международные стандарты аудита. Практикующие бухгалтера могут оценить свои силы и возможности и или освоить формирование отчетности на основе МСФО, или сказать своему руководству, что, мол, работаю у вас только до 2009 года, а дальше ищите другого бухгалтера. Руководители предприятий будут иметь время подготовиться, избавиться от бухгалтеров, не способных составлять отчетность по МСФО, найти и принять на работу бухгалтеров, имеющих сертификат о том, что они прошли курс обучения и практических занятий и могут формировать отчетность по МСФО.

Нет, нельзя безапелляционно заявлять о преимуществе или, наоборот, о неэффективности того или иного метода. В проекте следует одинаково аргументировано представить все точки зрения, все варианты, даже те, которые не разделяют разработчики Концепции, а окончательное решение ни в коем случае нельзя предоставлять отдельному лицу, какой бы высокий пост оно ни занимало. Право принять окончательное решение в этом вопросе нужно предоставить бухгалтерскому сообществу, например, на очередном всероссийском форуме или конгрессе бухгалтеров и аудиторов.

Мы не считаем возможным злоупотреблять временем и терпением читателя и подробно обсуждать каждый из вариантов перехода на МСФО. На данном этапе этот вопрос несущественен. Прежде, чем обсуждать и утверждать рисунок перил моста, нужно решить главный вопрос: как строить мост, вдоль либо поперек реки.

В проекте Концепции очень много благих пожеланий, вместо продуманных конкретных предложений. Например, "переход на МСФО должен проходить в условиях высокого профессионального уровня подготавливаемых нормативных правовых документов". Какой высоты профессиональный уровень подготавливаемых нормативных правовых документов мы все уже видели на примере главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ и многочисленных поправок к ней. Мы далеки от мысли, что разработчики главы 25 НК РФ нарочно представили в Государственную Думу РФ столь сырой документ. Они сделали все, что могли. Таков их профессиональный уровень. Как было написано на плакатах в салунах (тавернах) в позапрошлом веке во времена покорения Дикого Запада в Америке: "Не стреляйте в музыкантов! Они играют, как могут". Депутаты и их помощники - каждый является специалистом в какой-то узкой, и в большинстве случаев далекой от бухгалтерского учета области. Поэтому единственной возможностью достичь высокого профессионального уровня подготавливаемых нормативных правовых документов является, как мы уже писали в начале статьи, взять за правило, после подготовки проекта нормативного документа не сразу относить его на подпись министру (если это проект приказа) и не сразу его представлять в Государственную Думу РФ (если это проект закона), а сначала его обсудить с бухгалтерской общественностью. Бухгалтерское сообщество в своей совокупности имеет достаточно высокий профессиональный уровень.

Продолжая тему высокого профессионального уровня подготавливаемых нормативных правовых документов, не могу не упомянуть о налоге с продаж.

Конституционный суд РФ своим постановлением от 30.01.2001 г. № 2-П признал действовавший на тот момент закон о налоге с продаж неконституционным и принял постановление об его отмене с 1 января 2002 г. Президент Российской Федерации подписал Федеральный закон от 27 ноября 2001 г. № 148-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", которым с 1 января 2002 года вводится в действие глава 27 “Налог с продаж” Налогового Кодекса РФ. Эта 27-я глава НК РФ повторяет положения, которые Конституционный суд РФ признал неконституционными, о чем сразу же было поставлено в известность бухгалтерское сообщество ⁵.

Из ряда противоречащих Конституции РФ положений наиболее вопиющей, отрицательно влияющей на дальнейший экономический рост государства является статья 349 НК РФ, в которой объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) только физическим лицам. Но физические лица могут быть гражданами, покупающими товар для личного потребления, а могут быть и индивидуальными предпринимателями, покупающими товар с целью производственного использования. В этом качестве индивидуальный предприниматель по выполняемым функциям ничем не отличается от юридического лица.

В данном случае статья 349 НК РФ вводит явную дискриминацию. Когда организация (юридическое лицо) и индивидуальный предприниматель (физическое лицо) реализуют товар (работу, услугу), то, согласно пункту 1 статьи 348 Налогового Кодекса Российской Федерации, они находятся в равном положении по отношению к налогу с продаж: оба являются налогоплательщиками. Когда же организация (юридическое лицо) и индивидуальный предприниматель (физическое лицо) оплачивают наличными реализованный им товар (работу, услугу), то они находятся не в равных положениях по отношению к налогу с продаж, и, следовательно, не в равном положении по отношению к Закону. Операция по реализации товара (работы, услуги) организации (юридическому лицу) не является объектом налогообложения, а индивидуальному предпринимателю - является.

В этом мы усматриваем нарушение прав и свобод, провозглашенных Конституцией Российской Федерации, именно, пункт 2 статьи 8 гласит: "В Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности", а в пунктах 1 и 2 статьи 19 сказано:

"1. Все равны перед законом и судом.

2. Государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств".

Кроме того, взимание налога с продаж с индивидуальных предпринимателей, приобретающих товары (работы, услуги) для своей деятельности, приводит к тому, что цены, по которым индивидуальные предприниматели реализуют товары (работы, услуги) конечным потребителям, являются менее конкурентоспособными, чем цены, по которым реализуют аналогичные товары (работы, услуги) конечным потребителям организации (юридические лица).

Следовательно, статья 349 НК РФ обуславливает недобросовестную конкуренцию, прямо и недвусмысленно запрещенную Конституцией Российской Федерации, в пункте 2 статьи 34 которой записано: "Не допускается экономическая деятельность, направленная на монополизацию и недобросовестную конкуренцию".

В нашем государстве предусмотрен способ, посредством которого можно добиться отмены нормативного акта, противоречащего Конституции РФ. Это - подача соответствующего заявления в Конституционный суд РФ. Но законом о Конституционном суде определено, что заявление в Конституционный суд РФ может подать только тот гражданин, который пострадал или претерпел убытки от применения акта, который он считает неконституционным. Автор этих строк не является индивидуальным предпринимателем, поэтому он не может подать соответствующее заявление в Конституционный суд РФ от себя http://djaar.webzone.ru/state/s78.htm .

Законодательство о налоге с продаж в ныне действующей редакции отличается от редакции закона о налоге с продаж, текст которого рассматривал Конституционный Суд РФ в январе 2001 г. Прежде налогом с продаж облагалась реализация за наличный расчет и физическим и юридическим лицам, а в действующей с 01.01.2002 года редакции Федерального закона РФ о налоге с продаж облагается реализация за наличный расчет только физическим лицам, в том числе и индивидуальным предпринимателям без образования юридического лица. Поэтому тогда, в 2001 году некоторые достаточно богатые организации - юридические лица – могли позволить себе нанять адвокатов для защиты в Конституционном Суде прав, провозглашенных в Конституции РФ. Сейчас же адвокаты за представительство в Конституционном Суде просят гонорар в размере 500 долларов США за час работы. Это не по средствам никому из индивидуальных предпринимателей, у многих из которых месячная выручка меньше.

Автор разговаривал по этому поводу со многими индивидуальными предпринимателями, реакция была примерно такая: "Спасибо, что открыли глаза. Раз так к нам относится государство, то мы тоже его будем обманывать в чем-то другом, в чем сможем, но свое вернем". Разумеется, все это не способствует ни процветанию бизнеса, ни государства.

При разработке новых нормативных актов в связи с внедрением МСФО в тексты принимаемых законов могут вкрадываться не заметные на первый взгляд противоречия: "Не ошибается только тот, кто ничего не делает". Поэтому следует уже сейчас, на стадии разработки концепции, подумать об упрощении процедуры изменения принятых законов и прочих нормативных актов при обнаружении кем-то в них противоречий, а не просто декларировать, что "переход на МСФО должен проходить в условиях высокого профессионального уровня подготавливаемых нормативных правовых документов".

Хотя для внимательного читателя позиция автора по обсуждаемому вопросу уже достаточно ясна, все же суммируем вышесказанное, и опишем, что же должен содержать новый вариант, новая редакция проекта "Концепции развития учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу", который можно представить на суд бухгалтерской общественности, не опасаясь, что бухгалтеры, как некогда шахтеры, выйдут на Горбатый мост около здания Дома Правительства и будут стучать калькуляторами о мостовую.

Вводная часть - констатация существующего положения дел.

На современном этапе существующие формы и методы бухгалтерского учета и отчетности являются сдерживающим фактором дальнейшему прогрессу экономики страны. Основная цель учета на предприятии - это не формирование отчетности для различных государственных органов, это не вычисление многочисленных налогов порой по чрезмерно сложным процедурам, а формирование информации для руководства предприятия, на основе которой оно может принимать эффективные управляющие воздействия, эффективные управленческие решения с целью повышения прибыльности предприятия, увеличения объемов производства, и т.д.

 Трудоемкость работ по начислению налогов и по формированию и представлению обязательной отчетности в государственные органы в России в настоящее время составляет более 90% от общей трудоемкости работы бухгалтерских служб, и ее (трудоемкость) нужно снизить, так, чтобы она составляла малую долю, порядка 1 - 2 % , не более. Тем самым освободив ресурсы бухгалтерии для работы на нужды предприятия.

Далее привести сравнительный количественный анализ времени и прочих ресурсов, затрачиваемых на обязательную отчетность в некоторых других странах.

Развитая рыночная экономика предполагает не только рынок товаров, рынок услуг, рынок труда, но и рынок капитала. Рынок капитала в России находится в крайне неразвитом состоянии. Из более 3-х миллионов предприятий рынок капитала формируют (или на рынке капитала участвуют) только несколько десятков. Неразвитость рынка капитала приводит к тому, что, с одной стороны лица, как физические, так и юридические, как резиденты, так и нерезиденты, имеющие свободные денежные средства не могут их использовать с максимальной эффективностью, с другой стороны - предприятия, нуждающиеся в денежных средствах, не могут их получить на максимально выгодных для себя условиях.

Рынок предполагает рекламу. В рекламе товара сообщается потенциальному покупателю о стоимости и потребительных характеристиках товара. На рынке капитала рекламой является информация о финансовом положении предприятия, которая должна, во-первых, соответствовать действительности, а, во-вторых, быть понятной потенциальному инвестору. Такого типа информацию о финансовом состоянии предприятия обеспечивают Международные стандарты финансовой отчетности.

Вторая часть - что должно быть достигнуто.

Для формирования рынка капитала должно быть произведено акционирование, в принципе всех, или, по крайней мере, подавляющего большинства российских коммерческих организаций. Как несколько лет назад все товарищества с ограниченной ответственностью (ТОО) были преобразованы в общества с ограниченной ответственностью (ООО), так теперь все ООО следует преобразовать в ОАО (открытые акционерные общества). На момент преобразования суммарная стоимость всех акций предприятия должна быть равна величине уставного капитала, а каждый из собственников владеет такой суммарной стоимостью акций, чему равен его вклад в уставный капитал предприятия. Физически акции могут какое-то время не существовать в виде ценных бумаг, пока руководство предприятием (и/или собственники) не сочтут необходимым часть акций выбросить на рынок и сделать их предметом купли - продажи на фондовой бирже.

ОАО могут формировать отчетность по МСФО и представлять ее… тут следует определить орган, в который предприятия могут представлять отчетность, сформированную по стандартам МСФО. К включению в котировочные листы могут быть допущены акции только тех организаций, которые не менее 2-х лет подряд формируют и публикуют отчетность по стандартам МСФО.

Для того, чтобы государство могло следить за правильностью начисления и уплаты налогов, предприятия обязаны периодически представлять в налоговые органы магнитные копии баз данных, ведущихся в организациях с использованием компьютерных бухгалтерских учетных программ. Эти копии должны быть подписаны электронной подписью ответственного лица предприятия ⁴ (зашифрованы при помощи закрытого ключа предприятия и открытого ключа налоговой инспекции). В учетных компьютерных программах должен быть предусмотрен пункт меню - формирование копии базы данных для государственных органов, и выполнение этого пункта не должно занимать более 2-3 минут.

Фирмы - разработчики компьютерных учетных бухгалтерских программ (1С, БЭСТ, ИНФИН, КОМТЕК, ИНФО-БУХГАЛТЕР и другие) обязаны представлять в МНС РФ согласованное количество экземпляров своих бухгалтерских учетных программ после выпуска каждого нового релиза (версии программы). Программы должны содержать блоки формирования регламентированной отчетности. Фирмы, разрабатывающие учетные программы для организаций по индивидуальному заказу, должны либо представить другой экземпляр этой программы в МНС РФ, либо разработать и представить в МНС РФ специальный блок формирования отчетных форм из копии базы данных, представляемой в налоговую инспекцию.

При этом предприятия освобождаются от обязанности представлять в любые государственные органы любой специально для этого сформированной отчетности.

Третья часть - этапы и сроки.

Для организаций: акционирование желательно провести до 2009 года, а формирование отчетности на основе МСФО с 2010 года. Предприятия имеют право выполнить и то и другое по мере готовности раньше указанных сроков. Представление компьютерных копий баз данных вместо регламентированной отчетности - по мере готовности начиная с 1 января 2004 г.

Для фирм - разработчиков программного обеспечения по бухгалтерскому учету: предоставление МНС РФ согласованного количества экземпляров учетных бухгалтерских программ - начиная с ноября 2003 г.

Для налоговых инспекций: прием от организаций копий баз данных начиная с 1-го января 2004 г.

Выражаем надежду в ближайшем будущем изучить доработанный вариант проекта концепции реформирования учета и отчетности.

______________________________________

¹ Проект «Концепции развития учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу» опубликован в журнале «Все для бухгалтера» № 11 (107) 2003 года.

² С.А. Машков. Некоторые проблемы перехода бухгалтерского учета на новый План счетов // Все для бухгалтера. 2001. № 1 (55).

³ С.А. Машков. Что такое налоговый учет, и как он воюет против организаций // Все для бухгалтера. 2002. № 1 (73); http://djaar.webzone.ru/state/s69.htm ; https://www.klerk.ru/articles/1168.shtml .

⁴ С.А. Машков. Электронно-цифровая подпись. // Все для бухгалтера. 2002. № 12 (84); http://djaar.webzone.ru/state/s77.htm

⁵ С.А. Машков. Критический комментарий к главе 27 "Налог с продаж" Налогового кодекса РФ // Все для бухгалтера. 2002. № 5 (77) http://djaar.webzone.ru/state/s68.htm .