Самохвалова Ю.Н.,
Опубликовано в номере: Консультант
бухгалтера №2 / 2003
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Этот документ определяет классификацию расходов и порядок их признания в учете. В соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».
В бухгалтерском учете расходы признаются при наличии следующих условий, установленных пунктом 16 ПБУ 10/99:
* расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
* сумма расхода может быть определена;
* имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).
Условие признания в бухгалтерском учете расходов в зависимости от их величины в ПБУ 10/99 отсутствует. Таким образом, можно утверждать, что для целей бухгалтерского учета понятия нормируемых расходов (т.е. расходов, принимаемых к учету в пределах установленных норм) не существует.
Для целей налогового учета, в рамках которого формируется налоговая база по налогу на прибыль организаций, все иначе. Определяя порядок включения расходов в налоговую базу по налогу на прибыль, НК РФ устанавливает нормирование в отношении следующих из них:
* расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
* расходы на командировки;
* расходы на рекламу;
* представительские расходы;
* проценты по полученным кредитам и займам;
* взносы на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение).
Рассмотрим порядок нормирования для целей налогообложения указанных видов расходов.
Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов
В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах норм, установленных Правительством РФ. Такие нормы утверждены постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (в редакции постановления Правительства РФ от 15 ноября 2002 г. № 828).
Согласно указанному постановлению нормативная величина компенсации составляет:
* по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно — 1 200 рублей в месяц;
* по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см — 1 500 рублей в месяц;
* по мотоциклам — 600 рублей в месяц.
Данные нормы распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.
Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх указанных норм в целях налогообложения не учитываются (пункт 38 статьи 270 НК РФ).
Пример 1
Работник организации постоянно использует личный автомобиль для служебных поездок. Рабочий объем двигателя автомобиля работника меньше 2000 куб. см. Решением руководителя организации работнику ежемесячно выплачивается компенсация в сумме 1 500 руб.
В бухгалтерском учете выплата компенсации отразится проводками:
дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» кредит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» — на сумму начисленной компенсации — 1 500 руб.;
дебет счета 73 кредит счета 50 «Касса» — на сумму выплаченной компенсации — 1 500 руб.
В налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, будет учтена только нормативная сумма компенсации, т.е. 1200 руб.
Расходы на командировки
Порядок налогового учета командировочных расходов установлен в статье 264 НК РФ. В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 указанной статьи командировочные расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом установлено, что к командировочным, в частности, относятся расходы на:
* проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
* наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
* суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;
* оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
* консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Из указанного перечня командировочных расходов видно, что нормированию подлежат только суточные и полевое довольствие. Нормы расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, утверждены постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплаты суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (в редакции постановления Правительства РФ от 15 ноября 2002 г. № 828 «О внесении дополнений и изменений в постановления Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. № 92 и от 8 февраля 2002 г. № 93»).
Согласно указанному постановлению № 93 нормативная величина суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации составляет 100 рублей.
Размеры суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке установлены для каждой страны в приложении к постановлению Правительства РФ № 93.
Ежедневное полевое довольствие, выплачиваемое работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических организаций, выполняющим геолого-разведочные и топографо-геодезические работы на территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до 7 лет, эксплуатируемых в полевых условиях, постановлением № 93 установлено в следующих размерах:
* за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, — 200 рублей;
* за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, — 150 рублей;
* за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, — 75 рублей;
* за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в других районах, — 50 рублей.
Указанные нормы распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.
В соответствии с пунктом 38 статьи 270 НК РФ расходы на оплату суточных и полевого довольствия сверх установленных норм при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
Пример 2
По распоряжению руководителя организации работник направлен в служебную командировку на территории Российской Федерации сроком на пять дней. За каждый день нахождения в командировке работнику выплачены суточные из расчета 250 рублей в день.
Выплата суточных отразится в учете проводкой:
дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» кредит счета 50 — на сумму выданных денежных средств — 1 250 руб. (250 руб. х 5 дней)
На основании предоставленного работником и утвержденного руководителем организации авансового отчета в учете оформляется проводка:
дебет счета 20 «Основное производство» кредит счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — на сумму фактически выплаченных работнику суточных — 1 250 руб.
При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, будут учтены суточные только в пределах норм, т.е. в размере 500 руб. (100 руб. х 5 дней).
Расходы на рекламу
Для целей налогообложения прибыли расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ с учетом особенностей, установленных пунктом 4 указанной статьи.
Согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ в сумму фактически произведенных затрат в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются:
* расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
* расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
* расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Что касается расходов налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходов на иные, не указанные выше виды рекламы, то они признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) является доходом от реализации. А в соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг). Таким образом, при расчете нормативной величины рекламных расходов следует учитывать выручку от реализации без налога на добавленную стоимость и налога с продаж.
Пример 3
В I квартале 2003 года для проведения рекламной акции организацией была использована готовая продукция на сумму 15 000 руб., в том числе: стоимость продукции, экспонируемой в витринах, — 3 200 руб.; стоимость продукции, вручаемой в виде призов победителям розыгрышей, — 11 800 руб. Выручка от реализации готовой продукции в отчетном периоде составила 600 000 руб.
Продукция, экспонируемая в витринах, дальнейшему использованию не подлежит по причине утраты своих первоначальных качеств.
Списание готовой продукции на рекламные расходы отражается в учете проводкой:
дебет счета 44 «Расходы на продажу» кредит счета 43 «Готовая продукция» — на сумму стоимости готовой продукции — 15 000 руб.
Для целей налогового учета стоимость готовой продукции, утратившей свои первоначальные качества при экспонировании, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полном объеме, т.е. в сумме 3 200 руб.
Расходы на изготовление готовой продукции, вручаемой в виде призов, подлежат нормированию.
Фактическая величина этих расходов — 11 800 руб. 1 процент выручки от реализации продукции составляет 6 000 руб. (600 000 руб. х 1%). Таким образом, для целей налогообложения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на изготовление готовой продукции, вручаемой в виде призов, относятся только в размере 6 000 руб.
Представительские расходы
Как и все рассмотренные выше виды расходов, представительские расходы включаются для целей налогообложения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ. Согласно подпункту 22 указанной статьи НК РФ к прочим расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.
Состав представительских расходов и порядок их принятия к налоговому учету установлен в пункте 2 статьи 264 НК РФ. Согласно указанной норме НК РФ к представительским расходам относятся расходы на:
* проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, участвующих в переговорах, участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
* транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
* буфетное обслуживание во время переговоров;
* оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
В течение отчетного (налогового) периода представительские расходы включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Следует иметь в виду, что согласно письму МНС РФ от 29 января 2002 г. № 02-2-10/6-8951 «О налоге на прибыль» указанная норма не применяется в отношении представительских расходов, осуществляемых некоммерческими организациями за счет целевых поступлений при осуществлении уставной деятельности.
Пример 4
В течение I квартала 2003 года организацией было израсходовано на представительские цели 12 000 руб. Расходы на оплату труда за этот период составили 400 000 руб.
В соответствии с Планом счетов представительские расходы отражаются на счете 44 «Расходы на продажу». Таким образом, на сумму представительских расходов в учете организации следует оформить проводку:
дебет счета 44 кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. — 12 000 руб.
Для целей налогового учета фактическую величину представительских расходов следует сравнить с величиной, исчисляемой как 4 процента от расходов на оплату труда. В нашем примере 4 процента от расходов на оплату труда составляют 16 000 руб. (400 000 руб. х 4%). Поскольку расходы организации на представительские цели не превышают нормативной величины, они могут быть учтены для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полном объеме, т.е. в сумме 12 000 руб.
Проценты по полученным кредитам и займам
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ «расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией».
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).
Таким образом, в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете не допускается включение процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость основных средств и материально-производственных запасов.
Принимая к налоговому учету суммы процентов по кредитам и займам, организация должна сопоставить ее с некоторой нормативной величиной, порядок определения которой установлен пунктом 1 статьи 169 НК РФ.
Существуют два способа определения нормативной величины процентов по обязательствам.
Первый способ применяется организациями, имеющими сопоставимые по условиям кредиты и займы, т.е. кредиты и займы, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
В этом случае проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом только если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика применяется второй способ, при котором предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком — заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются (пункт 8 статьи 270 НК РФ).
Пример 5
Организация получила заем в сумме 500 000 руб. сроком на один месяц под 24 процента годовых. Займов, полученных на сопоставимых условиях, у организации нет. Ставка рефинансирования Центробанка РФ в данном отчетном периоде была равна 21 проценту годовых.
Начисление процентов отразится в учете организации проводкой:
дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — на сумму начисленных процентов — 10 000 руб. (500 000 руб. х 24% : 12 мес.).
Для целей налогового учета фактически начисленную величину процентов необходимо сравнить с нормативной величиной, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.
Нормативная величина процентов равна:
500 000 руб. х 21% х 1,1 : 12 мес. = 9625 руб.
Сверхнормативная величина процентов составляет 375 руб. (10 000 руб. — 9625 руб.).
Таким образом, для целей налогообложения в составе внереализационных расходов будет учтена сумма процентов, равная 9625 руб.
Взносы на добровольное страхование
(негосударственное пенсионное обеспечение)
В соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в составе расходов на оплату труда.
При этом установлено, что в случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:
* долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;
* пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;
* добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
* добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Кроме перечисленных условий, существуют и другие ограничения на включение указанных расходов в состав расходов на оплату труда, а именно ограничения по величине.
Так, совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 рублей в год на одного застрахованного работника.
Пунктом 16 статьи 255 НК РФ установлено, что при расчете предельных размеров платежей (взносов) они не включаются в расходы на оплату труда.
Пример 6
В I квартале 2003 года организация израсходовала на добровольное личное страхование своих работников 50 000 рублей. Расходы на оплату труда (без учета сумм страховых взносов) за этот период составили 750 000 руб.
Рассчитаем предельный размер платежей (взносов) на добровольное страхование:
750 000 руб. х 3% = 22 500 руб.
Поскольку фактически произведенные платежи превышают нормативную величину, для целей налогообложения в состав расходов на оплату труда может быть включено только 22 500 руб. взносов.
Вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного по нормируемым расходам
Вычет налога на добавленную стоимость, оплаченного покупателем продавцу товаров (работ, услуг), осуществляется в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ.
Указанными статьями установлены четыре непременных условия предоставления налогового вычета:
1) товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи;
2) товары (работы, услуги) оплачены;
3) поставщик выставил счет-фактуру с выделенной в нем суммой налога на добавленную стоимость;
4) товары (работы, услуги) приняты к учету.
При осуществлении расходов, признаваемых нормируемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, кроме вышеперечисленных условий предоставления налогового вычета должен соблюдаться порядок, установленный пунктом 7 статьи 171 НК РФ. Согласно указанному пункту в случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
Пример 7
В течение I квартала 2003 года на представительские цели было израсходовано 24 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость — 4 000 руб. Расходы на оплату труда за этот период составили 550 000 руб.
Нормативная величина представительских расходов, в пределах которой они могут быть включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией, составляет 18 000 руб. (450 000 руб. х 4%). Сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на нормативные представительские расходы, — 3 600 руб. (18 000 руб. х 20%).
Таким образом, к вычету может быть принят налог на добавленную стоимость в размере 3 600 руб.
Сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к сверхнормативным представительским расходам, подлежит включению в состав прочих расходов (без уменьшения налогооблагаемой прибыли).
В учете организации будут оформлены проводки:
дебет счета 44 кредит счета 60 (76) — на сумму представительских расходов — 20 000 руб.;
дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» кредит счета 60 (76) — на сумму налога на добавленную стоимость по представительским расходам — 4 000 руб.;
дебет счета 60 (76) кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплаты представительских расходов — 24 000 руб.;
дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредит счета 19 — на сумму налога на добавленную стоимость, относящегося к представительским расходам в пределах норм и, соответственно, подлежащего вычету, — 3 600 руб.;
дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы» кредит счета 19 — на сумму налога на добавленную стоимость, относящегося к представительским расходам сверх норм и, соответственно, не подлежащего вычету, — 400 руб. (4 000 руб. — 3 600 руб.).
Подписаться на журнал: Консультант бухгалтера
Начать дискуссию