Универсальный передаточный документ (УПД) представлен в Письме ФНС РФ от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@ с неброским названием «Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе формы счета-фактуры». Формально разъяснение не имеет статус нормативного документа, однако, написано оно как руководство к действию. Что же может взять на вооружение из указанного письма бухгалтер АУ?
О месте УПД в документообороте АУ
Начнем с того, что предлагаемый налоговиками универсальный передаточный документ может использоваться и для отражения операций в бухгалтерском учете, и для принятия НДС к вычету, и для подтверждения расходов для целей исчисления налога на прибыль. При этом предложенный документ не ограничивает права организаций на применение иных бланков документов – ранее действовавших унифицированных форм первичной учетной документации или самостоятельно разработанных бланков. АУ относятся к государственным (муниципальным) учреждениям, для которых продолжают действовать ранее утвержденные Приказом Минфина РФ от 15.12.2010 № 173н формы первичных учетных документов. Хотя, согласитесь, использование единой формы более удобно и менее трудоемко для бухгалтерии. Но вряд ли бухгалтер изменит документооборот на основании всего лишь навсего ненормативного разъяснения налоговиков. Да это и не нужно делать, можно пользоваться тем, что есть, включая БСО, предназначенные для оформления наличных расчетов взамен выдачи кассового чека и применения ККТ.
Между тем АУ выступает в качестве плательщика налога на прибыль и НДС (в отдельных случаях). А для налогообложения доходы и расходы подтверждаются не только первичными документами, но и другими документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 252 НК РФ). Возникает вопрос: насколько правомерна разработка не только нового, да еще и универсального документа, применяющегося в рамках сразу и бухгалтерского, и налогового законодательства?
Налоговики детально отвечают на этот вопрос. И начинают они с рассмотрения формы счета-фактуры, которая легла в основу разработки УПД. Порядок оформления счета-фактуры установлен Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, в нем не содержится ограничений на введение в формы счетов-фактур дополнительных реквизитов (сведений). Нет по этому поводу каких-либо ограничений и в гл. 21 НК РФ. Указание дополнительной информации в счетах-фактурах – не основание для отказа в вычете сумм НДС, предъявленных покупателю (заказчику) продавцом (исполнителем) (Письмо Минфина РФ от 09.02.2012 № 03-07-15/17). Поэтому именно форму счета-фактуры и решила взять за основу ФНС для разработки УПД.
Далее перейдем к вопросу, связанному с налогом на прибыль. Вспомним, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Документально подтвержденными считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством (ст. 252 НК РФ). Подтверждают данные налогового учета первичные учетные документы (в том числе справка бухгалтера). Проще говоря, согласно ст. 313 НК РФ для осуществления «прибыльного» налогообложения принимаются как бухгалтерская «первичка», так и иные документы, предусмотренные законодательством и подтверждающие хозяйственную операцию. На основании изложенного делаем следующий вывод.
Начиная с этого года любой хозяйствующий субъект, не нарушая законодательство, может объединить информацию, взятую из ранее обязательных для применения форм по передаче материальных ценностей (ф. ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарный раздел ТТН) с дублирующими по большинству позиций реквизитами и счетов-фактур, выписываемых в целях исполнения налогового законодательства. Такое объединение документов не лишит налогоплательщика ни возможности учитывать оформленный факт хозяйственной жизни в целях применения бухгалтерского учета, ни возможности использовать право на вычет по НДС, ни возможности использовать право подтверждения затрат в целях исчисления налога на прибыль организаций (и других налогов, например налога при применении спецрежима в виде УСНО).
Правда, не все спешат воспользоваться советом налоговиков, и на это есть причины. И дело не только в том, что потребуются время и силы для формирования нового документа в действующей системе документооборота. Ведь такой документ является приложением к учетной политике, а она, в свою очередь, применяется с начала года, следующего за годом ее утверждения. Разъяснение налоговиков не является тем веским основанием, дающим право менять (в частности, дополнять) документооборот задним числом. Поэтому более вероятно, что УПД будет применяться хозяйствующими субъектами начиная со следующего года.
Что представляет из себя УПД?
Из названия – универсальный передаточный документ – следует, что документ подтверждает передачу чего-то, а именно товаров (работ, услуг), а также имущественных прав. То есть это не бланк, предназначенный только для внутренних целей учреждения (организации), а именно документ, которым оформляются хозяйственные операции, совершаемые между участниками сделки (заключенного договора). Для одной стороны УПД подтверждает передачу товаров (работ, услуг, имущественных прав), для другой, соответственно, – их получение. Таких двусторонних унифицированных форм было разработано предостаточно статистическим ведомством, но до сих пор не было ни одного бланка, который бы совмещал в себе функции бухгалтерского и налогового документа. Возможно, потому что много унифицированной «первички» появилось до введения в действие Налогового кодекса.
По своей структуре УПД представляет собой гибрид: часть взято из формы действующего «отгрузочного» счета-фактуры, часть – из формы товарной накладной, а есть еще небольшой раздел с реквизитом, который указывается обычно в налоговых декларациях. Вот этот реквизит для начала и рассмотрим. Он представляет собой указание в углу УПД статуса документа: либо это счет-фактура и передаточный документ (акт) (статус 1), либо только первичный (передаточный) документ (статус 2). Важно и то, что указанный бухгалтером в верхнем левом углу УПД статус документа носит информационный характер. Фактический статус документа определяется наличием (отсутствием) в нем всех обязательных показателей, установленных Законом о бухгалтерском учете в отношении первичных документов, а п. 5, 6 ст. 169 НК РФ – в отношении счетов-фактур. Согласитесь, это правильно: применять документ не по формальному признаку, а исходя из его содержания.
Условно в УПД можно выделить титульную, основную и заключительную части. В титульной части, как и в счете-фактуре, приводятся построчно данные о продавце, об адресе, ИНН/КПП продавца, о грузоотправителе и его адресе, грузополучателе и его адресе, покупателе, его адресе и ИНН/КПП, валюте (наименование, код), а также сведения о платежно-расчетном документе (при применении авансовой формы оплаты). При этом использование УПД, имеющего в своей титульной части слово «счет-фактура», в статусе первичного документа организациями и предпринимателями, не являющимися плательщиками НДС, не влечет для них обязанности по исчислению и уплате НДС.
В основной части представлены следующие графы, взятые из формы счета-фактуры: код товара (работы, услуги), наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права, единица измерения, количество (объем), цена (тариф) за единицу измерения, стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога, налоговая ставка, сумма налога, предъявляемая покупателю, стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом, страна происхождения товара, номер таможенной декларации. Также в этой части нужно привести данные о руководителе, главном бухгалтере или уполномоченных ими на подписание лицах.
В заключительной части УПД указываются основание для передачи (сдачи)/получения (приемки), данные о транспортировке и грузе, а также сами данные о сдаче и приеме груза соответственно грузоотправителем и грузополучателем, о лицах, отвечающих за оформление хозяйственной операции (с подписями и печатями). Все это позаимствовано из формы товарной накладной, что делает УПД фактически бухгалтерским первичным документом. Лучше всего, если читатель сам ознакомится с формой УПД и удостоверится в наличии всего того, о чем рассказал автор (форма приведена на стр. 62). Еще можно заметить, что дополнительно к графам, взятым из счета-фактуры, где приводятся данные о реализации, добавлены две графы, в которых указываются порядковый номер записи в таблице (для удобства поиска данных) и код (артикул) товаров (работ, услуг). Артикул необязателен, но он понадобится, когда нужно будет идентифицировать работы или услуги согласно
ОКВЭД (ОКУН) для применения специальных налоговых режимов, налоговых льгот (освобождения от уплаты налогов), пониженных тарифов страховых взносов.
От кого АУ может получить УПД?
Если УПД не применяет АУ, то это не говорит о том, что им не будут пользоваться другие хозяйствующие субъекты, например коммерческие организации. Для них вся ранее применявшаяся унифицированная «первичка» не является обязательной, поэтому организации небюджетного сектора экономики могут взять на вооружение УПД. В свою очередь, такие контрагенты могут быть и у АУ. Поэтому бухгалтеру АУ нужно быть готовым к тому, что универсальный документ он получит от партнеров, поставляющих ему продукцию, выполняющих для него работы, оказывающих ему услуги.
Во-первых, универсальный передаточный документ может представить контрагент учреждения, решивший им воспользоваться вместо счета-фактуры. Тогда, представив УПД, он фактически предъявляет АУ как заказчику (покупателю) НДС, который принимается к вычету при осуществлении учреждением облагаемых операций.
Во-вторых, УПД может быть получен как документ, удостоверяющий для целей налогообложения прибыли расходы покупателя (заказчика) на приобретение товаров (работ, услуг) у продавца (исполнителя). При этом для получателя (в частности, для АУ) документ крайне важен, так как налоговики охотно примут доходы (даже если документы на них не полностью или неправильно оформлены), но обязательно предъявят претензии к расходам, которые для налогообложения не подтверждены надлежащим образом.
В-третьих, УПД бухгалтер автономного учреждения может получить и в качестве первичного документа, подтверждающего совершение сделки между двумя сторонами. По идее универсальный передаточный документ содержит все обязательные реквизиты, предусмотренные Законом о бухгалтерском учете, поэтому он может использоваться для оформления любых операций. Но налоговики все же уточняют перечень сделок и их участников, которые вправе вписывать себя в УПД в качестве покупателей и продавцов. Продавцами в рамках сделки купли-продажи могут выступать, например, комиссионеры (агенты, поверенные), посредники же могут являться и покупателями. УПД используется при выполнении работ подрядчиком (субподрядчиком) и их заказчиком (генподрядчиком) по договору подряда (гл. 37 ГК РФ), а также исполнителем научно-исследовательских работ и их заказчиком (гл. 38 ГК РФ). При оказании услуг в роли продавца и покупателя выступают исполнитель услуг и их заказчик (гл. 39 ГК РФ).
Интересно, что если информация, содержащаяся в строках и графах УПД, не позволяет достоверно и полно определить значения обязательных показателей первичного документа, то вывод о несоответствии документа требованиям законодательства следует делать с учетом возможного наличия в документе дополнительной информации в полях, введенных налогоплательщиком самостоятельно. Но вряд ли стоит городить огород, когда проще заполнять то, что есть, что следует учесть в первую очередь той стороне, которая оформляет УПД. Той же стороне, которая его получает, следует проконтролировать заполнение универсального передаточного документа, чтобы потом не было претензий ни у аудиторов (по бухгалтерскому учету), ни у налоговиков (по расчетам с бюджетом по налогам).
Налог на добавленную стоимость
Данный раздел будет интересен тем читателям, которые всерьез задумались над тем, как заменить счет-фактуру на УПД. Для начала нужно изучить, не только как заполнять универсальный передаточный документ, но и как его регистрировать в книге продаж, покупок, журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур.
В УПД должен быть проставлен статус документа – статус 1 («первичка» и счет-фактура). Далее нужно убедиться в том, что заполнение показателей строк титульной части УПД и граф его основной части, а также подписи руководителя организации (уполномоченного лица) и главного бухгалтера (или иного уполномоченного лица) соответствуют требованиям п. 5, 6 ст. 169 НК РФ. Это нужно для того, чтобы покупателю (заказчику) воспользоваться правом на вычет по НДС, предъявленному продавцом.
Для регистрации УПД в книге продаж, книге покупок и журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур нужно разобраться с датой совершения операции. По мнению налоговиков, регистрация УПД, так же как и счета-фактуры, производится в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство у продавца (исполнителя). Моментом определения налоговой базы для реализации товаров (работ, услуг) является одна из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
– день передачи товара (груза) покупателю или перевозчику для доставки покупателю;
– день передачи имущественного права;
– день оказания услуг (при длящихся услугах – последний день налогового периода);
– день сдачи заказчику результатов выполненных работ (и в тех случаях, если созданная (обработанная, переработанная) в ходе работ вещь передавалась для перевозки в более ранние сроки).
Если УПД был составлен на одну из этих дат, то как раз она и считается днем совершения операции в целях налогообложения. Универсальный передаточный документ регистрируется в книге продаж за налоговый период, к которому относится момент определения налоговой базы, а это дата отгрузки, совпадающая с датой составления счета-фактуры (кроме случаев сдачи работ, когда моментом определения налоговой базы является дата их приемки). В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур такой УПД регистрируется в налоговом периоде, к которому относится дата его выставления, что совпадает с датой операции.
Ситуация меняется, если дата оформления (выставления) универсального передаточного документа не совпадает с днем совершения хозяйственной операции. Тогда день составления УПД является не более чем просто показателем, позволяющим однозначно идентифицировать документ. В книге продаж УПД регистрируется не на дату его составления, а исходя из момента определения налоговой базы, то есть даты фактической отгрузки, кроме случаев сдачи работ, когда моментом определения налоговой базы является дата их приемки. При этом в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур УПД также регистрируется в налоговом периоде, к которому относится именно дата его выставления.
У покупателя (в роли которого может оказаться АУ) полученные счета-фактуры подлежат регистрации в журнале полученных и выставленных счетов-фактур в хронологическом порядке по дате их получения. Особенности использования УПД вместо счета-фактуры позволяют считать такой датой день подписания грузополучателем (заказчиком) документа о принятии товара (груза). Чтобы понимать, о чем идет речь, скажем, что в УПД есть раздел, который заполняет покупатель (был взят из формы товарной накладной). В нем в одной из строк указывается дата получения (приемки) товаров (работ, услуг). Соответственно, эта дата отражается как день получения счета-фактуры в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур. Регистрация счетов-фактур в книге покупок производится после их регистрации в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур по мере возникновения права на налоговые вычеты и не ранее принятия на учет полученных товаров, результатов работ, услуг.
Налог на прибыль
При расчете налога на прибыль отдельные указания даны налоговиками, если универсальный передаточный документ используется одновременно для бухгалтерского и налогового учета (статус 1). При применении УПД только в качестве учетного документа (статус 2) учет оформленной таким образом операции для целей налогообложения осуществляется в общем порядке (по однозначным данным). Если же документ универсальный, то данные, особенно по датам, могут быть неоднозначными.
Напомним, что при применении налогоплательщиком метода начисления датой признания полученных доходов продавцом признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 3 ст. 271 НК РФ). В УПД датой признания доходов у продавца будет являться момент оформления:
– отпуска груза (если право собственности на передаваемый груз переходит в момент передачи вещи продавцом покупателю (заказчику), уполномоченному лицу или перевозчику);
– получения груза (если право собственности на передаваемый груз переходит в момент вручения вещи покупателю или уполномоченному им лицу);
– обеими сторонами факта приема-передачи услуг, имущественных прав, результатов работ.
Этими же датами руководствуется покупатель (в частности, АУ) при определении даты осуществления расходов в целях их отражения в регистрах налогового учета.
При наличии иных документов, подтверждающих факты отпуска (получения, передачи) товаров (работ, услуг), в целях признания доходов (расходов) может применяться более ранняя (поздняя) дата, отраженная в названных документах.
* * *
В завершение скажем о Письме ФНС РФ от 23.09.2011 № ЕД-4-3/15678@, в котором обращено внимание на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами при реализации возложенных на них полномочий положений писем, размещенных на официальном сайте ФНС. Инспекторы на местах при исполнении государственной функции по бесплатному информированию налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов также руководствуются правовой позицией, изложенной в соответствующих разъяснениях ФНС. То есть для налоговиков УПД такой же легитимный документ, как и счет-фактура, который исключать из документооборота чиновники пока не планируют (Письмо Минфина РФ от 17.10.2013 № 03-07-14/43330). При этом налоговики не настаивают на применении универсального передаточного документа, но советуют это делать. Не зря же кто-то в ФНС сидел и разрабатывал УПД. Если налогоплательщик его неправильно или не полностью заполнит, то у него (а вернее, у партнера) могут возникнуть налоговые риски. Тогда кивать на Письмо ФНС РФ от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@ будет неуместно, так как оно не освободит от недоимок и штрафов, насчитанных за неправильное оформление документов, в частности УПД. Чтобы этого не произошло и налог не пришлось доплачивать, в комментируемом разъяснении детально разобрано заполнение каждых поля, строчки, графы УПД, с чем предлагаем читателю ознакомиться самостоятельно.
Начать дискуссию