Распределяем работников при совмещении видов деятельности

Не позднее 20 января все организации должны были сдать сведения о среднесписочной численности за прошлый год. О том, почему этот показатель важен для «вмененки» и как распределить работников по видам деятельности, – в статье.

Когда важно знать численность персонала

Если средняя численность превышает 100 человек, то организация не переводится на уплату единого налога на вмененный доход. Об этом сказано в подпункВ­те 1 пункта 2.2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Аналогичный лимит установлен и при проверке права нахождения на этом спецрежиме (п. 2.3 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

Чиновники уточняют, что при расчете численности нужно включить работников по всем видам деятельности независимо от применяемых режимов налогообложения. В том числе этот показатель должен учитывать и тех, кто работает в обособленных подразделениях компании (письмо Минфина России от 22 октября 2009 г. № 03-11-06/3/250).

Отметим, что показатель средней численности включает в себя среднесписочную, а также среднюю численность работающих по внешнему совместительству и по гражданско-правовым договорам. Об этом сказано в пункте 77 Указаний… утвержденных приказом Росстата от 2 октября 2013 г. № 428.

Величина единого налога на вмененный доход зависит от базовой доходности и величины физического показателя. Об этом сказано в пункте 2 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ. Таким показателем может быть количество работников, включая индивидуального предпринимателя.

Например, при оказании бытовых услуг (п. 3 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ). Получается, что сумма единого налога на вмененный доход зависит от числа работников, занятых в соответствующей деятельности. Если есть несколько видов деятельности и по каждой уплачивается единый налог, то компания должна вести раздельный учет (п. 6 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

Аналогичное требование предусмотрено и для случая совмещения различных режимов налогообложения, если одним из них является спецрежим в виде уплаты единого налога на вмененный доход (п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Причем если раздельный учет по видам деятельности обеспечить невозможно, то при расчете ЕНВД учитывается численность работников в целом по организации (письмо Минфина России от 2 июля 2013 г. № 03-11-06/3/25138).

Между тем проблема состоит в том, что одни и те же работники могут одновременно принимать участие в нескольких видах деятельности. Кроме того, в компании всегда есть и административно-хозяйственный персонал, то есть люди, имеющие лишь косвенное отношение к тому или иному направлению бизнеса.

Как распределить работников

В письме Минфина России от 25 октября 2013 г. № 03-11-06/3/45218 чиновники дали ответ на вопрос, как распределить административно-управленческий и общехозяйственный персонал между различными видами деятельности, по которым уплачивается единый налог. Для этой цели используется формула:

Ч1общ = (Чауп : Ч x Ч1) + Ч1,

где Ч1общ - общая численность по деяВ­тельности, для которой применяется физический показатель численности, с учетом распределения административно-управленческих и вспомогательных работников; Чауп - количество такого персонала; Ч - число тех, кто непосредственно занят в обоих «вмененных» видах деяВ­тельности; Ч1 - количество работников, непосредственно занятых в деятельности, для которой применяется физический показатель численности. Отметим, что аналогичные объяснения, но без записи формулы финансисты предлагали и раньше (письмо от 23 ноября 2012 г. № 03-11-06/3/80).

Пример 1. Компания, уплачивающая единый налог по розничным продажам, приступила к еще одной деятельности - развозной торговле. По ней применяется спецрежим с использованием физического показателя «количество работников, включая индивидуального предпринимателя». Общий штат компании - 40 чел., в том числе: управленцы - 8 чел., занятые в рознице - 20 чел., в развозной торговле - 12 чел. Соответственно значение показателя Ч равно 32 чел. (20 + 12). Поэтому количество управленцев, приходящееся на одного работающего, - 0,25 чел. (8 : 32). Получается, что первое слагаемое в формуле (Чауп : Ч x Ч1) позволяет дополнительно учесть 3 чел. (0,25 x 12). В итоге величина физического показателя по развозной торговле составит 15 чел. (3 + 12).

Если совмещаются спецрежимы

Налоговым законодательством не определен порядок распределения численности работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала при ведении нескольких видов деятельности.

В случае, если по одному из них применяется спецрежим в виде ЕНВД с использованием физического показателя «количество работников», а по другому - иной режим налогообложения. Поэтому чиновники делают вывод, что численность нужно определять с учетом управленцев (письма Минфина России от 2 июля 2013 г. № 03-11-06/3/25138, ФНС России от 2 февраля 2010 г. № 3-2-11/1@).

Например, при оказании населению бытовых услуг и одновременном ведении остальной деятельности на «упрощенке» для расчета суммы единого налога учитывается общее количество работников, включая численность такого персонала, как, например, директор, бухгалтер, менеджер (письма Минфина России от 1 февраля 2013 г. № 03-11-06/3/2066, от 6 марта 2009 г. № 03-11-09/88). При этом в письме № 03-11-06/3/2066 отмечено, что ограничение по численности для спецрежимов определяется исходя из общего количества работников, занятых одновременно в деятельности на «упрощенке» и на «вмененке».

Предположим, у компании есть три вида деятельности, по двум из которых уплачивается единый налог, а по третьему применяется «упрощенка». Все работники участвуют во всех трех направлениях бизнеса. Получается, что по первому и второму виду деятельности нужно учесть численность всех сотрудников, включая и управленческий персонал. В то же время отметим и другую точку зрения. Физический показатель характеризует тот или иной вид деятельности. Поэтому при его определении принимаются в расчет только те работники, которые непосредственно заняты в этой деятельности. То есть управленческий персонал не нужно учитывать вовсе (постановление ФАС Уральского округа от 24 июня 2010 г. № Ф09-4708/10-С3).

Анализируем варианты распределения

По мнению автора, можно предложить два варианта распределения работников по видам деятельности. Проанализируем разные подходы.

По времени работы

Работники, которые по договору трудились неполное время или были переведены с их письменного согласия на такой режим, при определении среднесписочной численности учитываются пропорционально отработанному времени. Правомерность определения физического показателя с помощью такого расчетного метода подтверждена судьями в постановлении ФАС Уральского округа от 1 августа 2007 г. № Ф09-6149/07-С3.

Пример 2. Для обслуживания населения компания ведет два вида деятельности. По одному из них применяется упрощенная система налогообложения, а по другому - оказанию бытовых услуг - спецрежим в виде уплаты ЕНВД. В той и другой деятельности участвуют 15 человек, включая директора. Руководство общества ввело систему графиков учета рабочего времени по видам деятельности, информация из которых систематизируется в конце каждого квартала. По итогам IV квартала 2013 года общее рабочее время составило 6124 часа. Из них 3675 часов относится к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. При базовой доходности в размере 7500 руб. в месяц с одного работника (п. 3 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ) и 15-процентной ставке налога (ст. 346.31 Налогового кодекса РФ) его сумма за квартал составит 50 625 руб. (7500 руб. x 15 чел. x 15% x 3 мес.). С учетом того, что часть затраченного времени относится к деятельности на «упрощенке», сумма единого налога на вмененный доход за IV квартал 2013 года составит 30 379,96 руб. (50 625 руб. x 3675 : 6124)).

Отметим, что в таких случаях нужно использовать график учета рабочего времени. Работник самостоятельно записывает в нем, какую именно операцию и в течение какого времени он проводил в течение рабочего дня.

Также можно ввести заказы-наряды, в которых будут указываться фамилия и инициалы работника, а также информация об оказываемой услуге или проделанной работе, включая затраченное на это время. Все это позволит получить поддержку в суде (постановление ФАС Поволжского округа от 12 октября 2004 г. № А55-3221/04-10).

Правда, происходит это не всегда. Об этом свидетельствует постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 февраля 2007 г. № А10-2869/06-Ф02-537/07.

По выручке

Альтернативный вариант представляет собой определение численности работников путем разделения выручки между видами деятельности.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 1. Выручка IV квартала 2013 года равна 3 650 000 руб., в том числе от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, - 1 480 000 руб. Поэтому доля доходов от нее в общем объеме выручки равна 40,55% (1 480 000 руб. / 3 650 000 руб. x 100%). Получается, что число работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД, равно 6 чел. (15 чел. x 40,55%), а сумма единого налога за IV квартал 2013 года - 20 250 руб. (7500 руб. x 6 чел. x 15% x 3 мес.).

Заметим, расходы на оплату труда административно-управленческого персонала можно распределять (п. 8 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ). В то же время нет прямого подтверждения возможности применения аналогичного подхода для численности. Правда, распределение этого показателя пропорционально объему реализации по «вмененному» виду деятельности в общем объеме реализации может быть поддержано судьями (постановление ФАС Поволжского округа от 7 июля 2006 г. № А65-25565/2005).

Важно запомнить

Если ведется несколько видов деятельности, по которым уплачивается ЕНВД, то для распределения административно-управленческого и прочего персонала вычисляется его доля в общей численности работников, непосредственно занятых в разных направлениях бизнеса.

Опубликовано в журнале «Учет в торговле» № 2, февраль 2014 г.