Налогообложение пособий по социальному страхованию

Согласно пункту 1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.
При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам. Иными словами, все пособия по обязательному социальному страхованию не подлежат налогообложению, за исключением пособий по временной нетрудоспособности, которые подлежат налогообложению на общих основаниях по ставке 13% - для резидентов и 30% - для нерезидентов.

Обратите внимание, что статьей 217 НК РФ каких-либо исключений при освобождении доходов от обложения НДФЛ в зависимости от источника уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и источника выплаты пособия по временной нетрудоспособности застрахованному лицу не предусмотрено.

Для исчисления налога сумму пособия по временной нетрудоспособности (включая пособия по уходу за больным ребенком) следует учитывать в составе доходов того месяца, за который это пособие выплачивается. Данный порядок установлен при заполнении налоговой карточки.

Так, в разделе 3 Порядка заполнения налоговой карточки утвержденной Приказом МНС Российской Федерации от 31 октября 2003 года №БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год" указывается, что в случае выплаты налогоплательщику пособия по временной нетрудоспособности и других аналогичных выплат за неотработанное время, исчисляемых в установленном порядке, исходя из средней заработной платы, суммы таких выплат отражаются в поле (полях) того месяца налогового периода, за который они начислены.

• пособие по беременности и родам;
• единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
• единовременное пособие при рождении ребенка;
• ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;
• пособие при усыновлении ребенка;
• оплата дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами;
• пособие на погребение.

Пример.

Работнику начислено пособие по временной нетрудоспособности за время болезни с 15 по 25 марта в сумме 3450, 50 рублей. Кроме того, работнику начислена заработная плата в сумме 5 000 рублей. Рассчитать сумму НДФЛ, подлежащую к уплате за март месяц, если у работника детей нет, а совокупный доход с января по февраль составил 17 000 рублей.

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, согласно пункту 1 статьи 217 НК РФ, подлежит обложению НДФЛ. Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (пункт 1 статьи 224 НК РФ). Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ, начиная с месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 20 000 рублей, налоговый вычет не применяется.

На основании вышесказанного сумма удержанного НДФЛ за март составит:

(5000+3450,5) х 13% = 1099 рублей.
Сумма, выплаченная работнику за март месяц:
8450,5-1099 = 7351,5 рубля.

Окончание примера.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

Об этом свидетельствует и арбитражная практика: Постановление ФАС Уральского округа от 12 ноября 2004 года №Ф09-4822/04-АК. Таким образом, все пособия, выплачиваемые за счет средств ФСС РФ, не являются объектам обложения ЕСН.

Как уже было сказано, с 2005 года изменился порядок финансирования пособий по временной нетрудоспособности. Но на едином социальном налоге это никак не отразилось. Оплата работодателем первых двух дней болезни работника также не облагается ЕСН, иными словами, вне зависимости от источника выплаты пособий обложение пособий не производится. Об этом сказано в пункте 7 Письма ФСС РФ от 15 февраля 2005 года №02-18/07-1243.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 №167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" база для начисления страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию равна налоговой базе по ЕСН. То есть на суммы пособий не начисляются и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Таким образом, вся исчисленная в установленном порядке сумма пособий, в том числе и за счет средств работодателя, подпадает под действие подпункта 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ и освобождается от обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

В соответствии с пунктом 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 года №765, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются на государственные пособия гражданам, имеющим детей, пособия по временной нетрудоспособности, социальное пособие на погребение и иные социальные выплаты, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации за счет средств ФСС РФ, а также бюджетов всех уровней.

По мнению представителей Фонда социального страхования, которое изложено в пункте 6 Письма ФСС РФ от 15 февраля 2005 года №02-18/07-1243, на сумму пособия, оплачиваемую работодателем за первые два дня нетрудоспособности, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляться не должны, поскольку пособие по временной нетрудоспособности, как вид страхового обеспечения, независимо от источников его выплаты, не является заработной платой застрахованного.

Хотя этот вопрос спорный, поскольку, как указано в пункте 2 указанного выше Перечня выплат, освобождаются от начисления только выплаты пособий за счет средств ФСС РФ, а также бюджетов всех уровней. То есть освобождение выплат за счет средств работодателя не предусмотрено.

По вопросу отражения расходов, произведенных за счет средств работодателя на выплату пособия за первые два дня нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы работника, следует руководствоваться Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 4 февраля 2005 года №02-14-10/141. Согласно указанному письму расходы, произведенные работодателями бюджетных организаций на выплату пособий за первые два дня нетрудоспособности в случае заболевания либо травмы работника, следует относить на подстатью 211 "Заработная плата" экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

В организациях, осуществляющих предпринимательскую деятельность, согласно пункту 1 статьи 264 НК РФ средства, израсходованные работодателем на выплату пособий за первые два дня нетрудоспособности в случае заболевания либо травмы работника, относятся на "Прочие расходы", связанные с производством и (или) реализацией, чем уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (подпункты 48.1, 48.2). Об этом изложено в пункте 9 Письма ФСС РФ от 15 февраля 2005 года №02-18/07-1243.

Пунктом 9 статьи 1 Федерального закона от 29 декабря 2004 года №204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что пункт 1 статьи 264 дополнить подпунктами 48.1 и 48.2 следующего содержания:

"48.1) расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности".

Таким образом, с 1 января 2005 года расходы по выплате пособия за первые два дня нетрудоспособности учитываются при исчислении налога на прибыль.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОПЛАТЫ ДО СРЕДНЕГО ЗАРАБОТКА ПРИ ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ

Максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц с 1 января 2005 года установлен в размере 12 480 рублей.

Но ограничение пособия суммой 12 480 рублей относится только к предельному размеру пособия, возмещаемого за счет средств ФСС РФ. Размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности может и превышать указанное ограничение. Работодатели, предусматривая соответствующие условия в коллективных и трудовых договорах, производят доплаты к тем пособиям по временной нетрудоспособности (пособиям по беременности и родам), которые возмещаются за счет средств ФСС РФ.

В соответствии с пунктом 15 статьи 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда, учитывающихся для целей налогообложения прибыли, включаются расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации. Долгое время налоговые органы и Минфин Российской Федерации придерживались мнения, что пункт 15 статьи 255 НК РФ фактически не применим, и указанная доплата не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина Российской Федерации от 17 января 2001 года №04-02-05/3/3, Письмо УМНС Российской Федерации по городу Москве от 25 мая 2004 года №26-12/35087, (Письмо УМНС Российской Федерации по городу Москве от 5 января 2004 года №28-11/00142).

Но 15 июня 2004 года в Письме Минфина Российской Федерации №03-02-05/4/19, а также 16 февраля 2005 года в Письме Минфина Российской Федерации №03-05-02-04/26 представители Минфина Российской Федерации изменили свою позицию по этому вопросу: фактический размер пособия в полной сумме относиться к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Арбитражная практика также поддерживает сторону налогоплательщика. Так, Постановлением ФАС Московского округа от 18 ноября 2003 года по делу №КА-А40/9281-03 установлено, что всю сумму доплаты до фактического заработка при временной нетрудоспособности можно учесть при налогообложении, если такая доплата предусмотрена в трудовом или коллективном договоре.

Сумма пособия, превышающая максимальный размер, ранее не включалась в налоговую базу по ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ, как выплаты, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Теперь же раз такая доплата уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, по нашему мнению, такие доплаты включаются в объект обложения ЕСН. Кроме того, доплата до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности не относится к пособиям, выплачиваемым в соответствии с законодательством, поэтому налогоплательщик не вправе воспользоваться нормой подпункта 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

По мнению Минфина России, изложенному в пункте 3 Письма от 16 февраля 2005 года №03-05-02-04/26, сумма доплаты работнику разницы между суммой пособия по беременности и родам, установленного законом, которая возмещается ему из ФСС РФ, и выплаченной в размере фактического заработка подлежит обложению ЕСН в случае, если она отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В пункте 2 указанного выше письма сказано, что доплата пособия по беременности и родам до размера среднего заработка в случае, если средний заработок превышает 12 480 рублей, производится организацией за счет собственных средств и не рассматривается как государственное пособие. Поэтому суммы превышения доплаты до среднего заработка над размером пособия по беременности и родам, выплачиваемого из ФСС РФ, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.