И. ПЕРЕЛЕТОВА, генеральный директор ЗАО «Консалтинговая группа «Зеркало»
Допустим, что учредителями АО «Альфа» являются два физических лица (гражданин Иванов и гражданин Петров) и юридическое лицо - АО «Бета» с долями в уставном капитале 4500 руб., 4500 руб. и 1000 руб. соответственно. Указанные средства были внесены в 2004 г. на расчетный счет АО «Альфа» в качестве уставного капитала двумя платежами по 5000 руб. каждый гражданином Ивановым от своего имени. Данный факт подтверждается выписками с расчетного счета и соответствующими им выписками приходных кассовых ордеров банка. Оформление участия второго физического лица (гражданина Петрова) и юридического лица АО «Бета» в формировании уставного капитала АО «Альфа».
Приняв решение о создании акционерного общества (далее АО), его учредители в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 26.12.95 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» обязаны заключить между собой письменный договор, не являющийся учредительным документом общества. Учредители объединяются между собой для совместного учреждения АО. Общая цель учредителей по созданию юридического лица носит хозяйственный характер, поэтому сообщество учредителей должно рассматриваться как простое товарищество. Учредители заключают договор, который определяет лишь их совместную деятельность по созданию общества до момента регистрации нового юридического лица. Договор о создании (учреждении) общества должен определять порядок осуществления учредителями совместной деятельности по учреждению общества и содержать определенные условия, предусмотренные законом (п. 1 ст. 98 ГК РФ, п. 5 ст. 9 Закона № 208-ФЗ).
Общепризнанно, что договор, заключаемый учредителями АО, является особой разновидностью договора о совместной деятельности. Аналогичное положение закреплено и в судебной практике. В постановлении пленума ВАС РФ от 18.11.03 г. № 19 «О некоторых вопросах применения Федерального закона «Об акционерных обществах» прямо указывается, что заключаемый учредителями АО договор о создании общества является договором о совместной деятельности по учреждению общества и не относится к учредительным документам (п. 6).
Признание договора о создании общества договором о совместной деятельности влечет за собой необходимость применения соответствующих норм ГК РФ, регулирующих совместную деятельность (глава 55 ГК РФ). В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели. Необходимо признать, что целью заключения договора о создании общества является не извлечение прибыли, а достижение иной цели - учреждение АО. Стороны договора как участники простого товарищества вправе действовать от имени товарищества.
Особенность правового положения учредителей и заключаемых ими сделок заключается в том, что согласно прямому указанию закона учредители АО несут солидарную ответственность по обязательствам, связанным с его созданием и возникающим до государственной регистрации данного общества (п. 2 ст. 98 ГК РФ и п. 3 ст. 10 Закона № 208-ФЗ). Таким образом, заключение договора о создании АО предоставляет каждому его участнику право действовать от имени всех, но вместе с тем возлагает на каждого участника обязанность нести ответственность по заключенным любым участником сделкам, поскольку исполнение заключаемых учредителями общества сделок обеспечивается солидарной ответственностью всех учредителей, а не только лица, заключившего сделку. Это в свою очередь предполагает существование между учредителями отношений лично-доверительного характера, поскольку статус учредителя возлагает на лицо серьезную правовую ответственность.
Исходя из положения оформление в 2004 г. дополнения к учредительному договору, предусматривающего внесение на расчетный счет АО «Альфа» 10 000 руб. одним учредителем (Ивановым) с обязательством остальных учредителей оплатить акции позже, (например, в течение года после регистрации общества), не является нарушением действующего законодательства. Еще лучше сразу в дополнении указать, что Петров передает деньги Иванову там же, во время собрания учредителей, и просит внести за него средства на расчетный счет АО «Альфа», а АО «Бета» обязуется погасить задолженность перед Ивановым в течение года с момента эмиссии акций. С Иванова целесообразно взять расписку в том, что он получил от Петрова 4500 руб., датированную тем же числом.
Правовым основанием размещения акций АО и их оплаты, в том числе и при учреждении общества, являются отдельные договоры купли-продажи, заключаемые при осуществлении подписки на акции. Хотя заключение договоров купли-продажи акций при учреждении общества прямо не предусмотрено в законодательстве, оно не противоречит ему. Фактически договорные отношения по размещению и оплате акций возникают в любом случае при учреждении АО, но в настоящее время они не оформляются надлежащим образом в письменной форме и не регулируются действующим законодательством.
В соответствии со Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг (утверждены постановлением ФКЦБ России от 18.06.03 г. № 03-30/пс, с изм. и доп. на 16.03.05 г.) размещение ценных бумаг осуществляется путем подписки. Подписка на акции является куплей-продажей акций, выпускаемых при формировании уставного капитала АО, в силу чего и возникают обязательства по передаче акций и их оплате.
Заметим, что действующее законодательство не регулирует порядок размещения акций общества на стадии его учреждения, требуя лишь полного размещения всех акций общества среди учредителей (п. 2 ст. 25 Закона № 208-ФЗ). Законодательство и практика не дают ответа на вопрос, как учредители размещают несуществующие акции несуществующего общества. При учреждении общества, т.е. до его регистрации, нет самих акций, они не выпущены и не зарегистрированы в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации. В этом заключается противоречие действующего законодательства, поскольку, с одной стороны, закон требует, чтобы при учреждении АО все его акции были распределены (ст. 98 ГК РФ), а с другой - закон запрещает размещение акций, выпуск которых не прошел государственную регистрацию (ст. 18 Федерального закона от 22.04.96 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»).
Размещение акций при учреждении общества проводится, несомненно, до их регистрации, поскольку регистрация акций возможна только после регистрации самого общества - эмитента акций. Несмотря на то что акций нет, учредители проводят их размещение, предполагая передать акционерам акции после их выпуска. Другими словами, соглашение между учредителями о приобретении акций носит предварительный характер. Поэтому подписку на акции при учреждении общества с правовой точки зрения следует рассматривать как предварительный договор, по которому стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества на условиях, предусмотренных предварительным договором (ст. 429 ГК РФ). С правовой точки зрения «обязательство продать» означает обязательство заключить впоследствии договор купли-продажи на оговоренных условиях, т.е. обязательство продать должно, быть квалифицировано как предварительный договор.
В законодательстве и современной правовой литературе утвердилось мнение, что сами учредители в подписке не участвуют и никаких договоров приобретения акций не заключают, поскольку все вопросы, связанные с приобретением акций АО при его учреждении, определяются в договоре о создании АО. Смешение в действующем законодательстве договора о создании общества и договора о приобретении акций является, по нашему мнению, одной из ошибок действующего законодательства, поскольку договор о создании общества не может одновременно являться основанием для возникновения обязательств по купле-продаже акций, так как купля-продажа имущества составляет предмет самостоятельного договора. В договоре о создании общества могут содержаться лишь сведения о распределении (размещении) акций между учредителями, но сам по себе он не может являться договором размещения акций. Однако каждый учредитель намеревается стать акционером и, следовательно, должен приобрести акции создаваемого общества. Приобретение акций отдельными учредителями (акционерами) осуществляется на основании договоров купли-продажи акций (подписки на акции), согласно которому подписчик обязуется оплатить стоимость получаемых акций, а общество обязуется передать ему оговоренное количество акций. При этом продавцом акций - как стороной договора (предварительного) - является простое товарищество в лице его участника (Иванова), действующего на основании договора об учреждении АО.
Поскольку мы установили, что обязательства по приобретению и оплате акций при учреждении общества не могут регулироваться договором о создании общества, а определяются отдельным договором - договором купли-продажи (подписки) акций, необходимо установить правовую природу и особенности данного договора.
Понимание правовой природы подписки на акции при учреждении общества осложнено характером взаимоотношений между учредителями как продавцами акций, акционером как приобретателем акций и обществом как эмитентом акций. Учредители, осуществляя подписку на акции и заключая договоры с акционерами (подписчиками), действуют в интересах создаваемого общества, поскольку средства, поступающие в оплату акций, являются вкладами в уставный капитал общества, акции, передаваемые подписчикам, выпускает общество и именно общество получает право требовать исполнения акционерами своих обязательств по оплате акций. Учредители, размещая акции и заключая договоры, не получают тем не менее каких-либо прав в отношении подписчиков. Само АО после создания на основании заключенных учредителями договоров получает право требовать с акционера (подписчика) уплаты причитающихся вкладов в уставный капитал. Поскольку право требовать исполнения обязательств по договору принадлежит третьему лицу, не участвующему в его заключении, тем самым, как нам представляется, договор учредителя и подписчика по своей правовой природе всегда является договором в пользу третьего лица - создаваемого АО. Согласно ст. 430 ГК РФ договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу.
Таким образом, подписка на акции есть осуществляемый учредителями АО или самим АО процесс размещения акций путем заключения с акционерами договоров приобретения акций (договоров подписки на акции). Договор подписки на акции, заключаемый при учреждении общества, представляет собой предварительный договор купли-продажи (мены) акций, заключаемый под отлагательным условием простым товариществом, действующим на основании договора о создании общества в лице одного из его учредителей (Иванова) в пользу третьего лица (создаваемого АО), и подписчиком - лицом, намеревающимся стать акционером общества.
Итак, при учреждении АО существуют два различных комплекса правовых отношений: отношения по созданию общества, регулируемые договором о создании общества, и отношения по формированию уставного капитала создаваемого общества, передаче и оплате акций создаваемого общества, которые не могут регулироваться договором о создании общества и нормами о совместной деятельности, а должны иметь отдельное правовое основание - договор купли-продажи акций (подписки на акции). В этой связи следует оформить от имени АО «Альфа» договоры купли-продажи акций со всеми тремя учредителями с условием передачи права собственности на акции после оплаты своей доли акций каждым учредителем.
В бухгалтерском учете АО «Альфа» в 2004 г. должна быть сделана запись:
Дебет 75 (отдельно по каждому учредителю), Кредит 80 - отражен уставный капитал в сумме вкладов учредителей,
Дебет 51, Кредит 75 (учредитель Иванов) - оплачен полностью уставный капитал АО.
Кроме того, следует в аналитическом учете указать задолженность по взносам в уставный капитал всех троих учредителей и взносы Иванова (в размере 5500 руб.) и Петрова (в размере 4500 руб.). Соответственно в аналитическом учете возникнут задолженность перед АО «Альфа» АО «Бета» и переплата взноса Ивановым на 1000 руб. Подтверждением погашения задолженности Петрова перед Ивановым может служить расписка Иванова (датированная до внесения денег Ивановым на счет) в том, что он получил с Петрова его долю в уставном капитале в размере 4500 руб., копию которой целесообразно присоединить к первичным документам. Соответственно останется задолженность только АО «Бета» в размере 1000 руб.
По правилам бухгалтерского учета эта задолженность должна быть показана в балансе развернуто, отдельно в качестве дебиторской и кредиторской задолженности.
АО «Бета» перечисляет АО «Альфа» (или вносит в кассу наличными) в 2005 г. сумму задолженности за акции, приобретенные по договору купли-продажи акций, что отражается записью:
Дебет 51, 50, Кредит 75, субсчет «АО «Бета»,
Дебет 75, субсчет «Иванов», Кредит 50.
При этой схеме возникает два практических вопроса. Во-первых, АО обязано учесть в течение года после размещения неоплаченные акционерами размещенные по подписке акции как собственность АО (ст. 34 Закона № 208-ФЗ). И, во-вторых, с возвращенных Иванову 1000 руб., полученных от АО «Бета», необходимо удержать подоходный налог.
Что касается первого вопроса, то акции не могут быть учтены как собственность АО, поскольку они оплачены одним из учредителей. Формально задолженности учредителей перед АО «Альфа» не существует, поскольку деньги в уставный капитал внесены в полном объеме, и принимать акции на баланс или требовать их выкупа у Иванова (если не внесен в реестр акционеров как владелец акций на сумму 5500 руб.) оснований нет. Нет оснований и для АО «Альфа» требовать акции (или изменения в реестре акционеров) у АО «Бета».
Что касается второго вопроса, то налоговые органы могут п.п. 5 п. 1 ст. 208 и ст. 209 НК РФ классифицировать данную выплату как доход от реализации физическим лицом доли в уставном капитале организации, которая признается объектом обложения НДФЛ. По нашему мнению, это достаточно не сложно оспорить, поскольку собственности Иванова на долю акций в сумме 1000 руб. не существует. В выписке из реестра акционеров Иванову принадлежат акции на сумму 4500 руб., то же количество акций у него останется и на момент проверки налоговой инспекции. Это послужит доказательством того, что Иванов акции не отчуждал (нельзя продать вещь, не имея не нее права собственности или права отчуждения по договору), а просто получил долг, который ему вернуло АО « Бета » через учрежденное ими обоими АО « Альфа ». Никакого договора займа или иных договоров, позволяющих расценить указанную выплату как доход, также не существует, поэтому и обязанности по уплате НДФЛ не возникает.
При выплате Иванову из кассы АО «Альфа» 1000 руб. к расходному ордеру следует приложить:
заявление Иванова о выплате ему излишне внесенных в 2003 г. средств в уставный капитал;
копии банковских выписок, согласно которым он внес 10 000 руб.;
дополнение к учредительному договору от 2004 г.;
копию расписки Иванова о получении денег в размере 4500 руб. с Петрова;
копию выписки банка (или копию ПКО) о зачислении на счет (или в кассу) 1000 руб. от АО «Бета»;
бухгалтерскую справку с описанием ситуации.
В тексте расходного ордера следует указать: «Возврат средств излишне внесенных в уставный капитал».
Для того чтобы у АО «Бета» было право не отражать в своем учете участие в уставном капитале АО «Альфа» до 2005 г., в договоре купли-продажи акций следует предусмотреть переход права собственности на акции только после их оплаты. При этом следует обратить внимание на то, что учредитель, не оплативший акции, не имеет права голоса на собрании акционеров, если иное не предусмотрено уставом (ст. 34 Закона № 208-ФЗ). Поэтому, учитывая, что доля АО «Бета» в уставный капитал составляет 10%, кворум собрания - 50% голосов размещенных голосующих акций общества (ст. 58 Закона № 208-ФЗ), решения, принятые Ивановым и Петровым без участия АО «Бета», законны. Однако эти выводы справедливы только в том случае, если не было выплаты дивидендов за 2004 г.
Статья опубликована в №40 международного финансового еженедельника «ФИНАНСОВАЯ ГАЗЕТА »
Начать дискуссию