Производители и продавцы, устанавливающие гарантийные сроки на свои товары, работы или услуги, должны создавать резерв на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете. В налоговом же учете это является правом налогоплательщика. Кроме того, услуги по ремонту и обслуживанию товаров, оказываемые в период гарантийного срока, не облагаются НДС.
С вступлением с 2011 года в силу ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (далее — ПБУ 8/2010)) продавцы и изготовители должны учитывать его требования при ведении учета и подготовке отчетности. В частности, при соблюдении установленных ПБУ 8/2010 условий эти организации обязаны отражать в бухгалтерском учете оценочное обязательство в форме резерва на гарантийный ремонт. Условия для отражения в учете оценочного обязательства согласно ПБУ 8/2010 следующие:
1. У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. Так, у изготовителя (продавца) существует обязанность выполнять гарантийный ремонт в случае обнаружения покупателем недостатков товара. Эта обязанность является следствием прошлого события — продажи товара, на который установлен гарантийный срок. Исполнения данной обязанности организация избежать не может, так как она возлагается на изготовителя (продавца) законом.
2. Существует вероятность уменьшения экономической выгоды организации, необходимого для исполнения оценочного обязательства. Это условие также соблюдается, поскольку производство гарантийного ремонта требует определенных затрат.
3. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. Как правило, торговая организация может собрать статистику гарантийных случаев, проанализировать собственный опыт по проведению гарантийных ремонтов и определить средний размер таких расходов, вернее, процент (уровень) расходов на гарантийный ремонт относительно выручки (покупной стоимости проданных товаров).
Бухгалтерский учет расходов у изготовителя (продавца)
Сервисные центры, фактически осуществляющие гарантийный ремонт и обслуживание и получающие возмещение своих расходов, не подпадают под требования ПБУ 8/2010, для них эта деятельность относится к обычным видам деятельности. А вот у изготовителей и продавцов, устанавливающих гарантийные сроки на свои товары, работы или услуги и возмещающих исполнителям их расходы на гарантийный ремонт и обслуживание, по нашему мнению, возникает именно не право, а обязанность создания резерва на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете. При этом, в соответствии с положениями ПБУ 8/2010 (подп. «б» п. 19 ПБУ 8/2010), обязанность создания резерва не ставится в зависимость от того, получает торговая организация компенсацию расходов на гарантийный ремонт или нет.
При создании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание отчисления учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов (п. 5 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, п. 8 ПБУ 8/2010):
ДЕБЕТ 20 (23, 44, 91-2) КРЕДИТ 96
– начислен резерв.
Отметим, что величина оценочного обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а при необходимости — мнения экспертов.
Если срок исполнения гарантийного обязательства меньше либо равен 12 месяцам, то резерв начисляется в полной сумме обязательств.
Если срок исполнения гарантийного обязательства больше 12 месяцев, то сумма резерва определяется по дисконтированной величине (приведенной стоимости).
Приведенная стоимость гарантийного обязательства (сумма резерва, которую можно списать в расходы текущего периода) определяется по формуле:
Приведенная стоимость оценочного обязательства = Размер оценочного обязательства × Коэффициент дисконтирования
В свою очередь, коэффициент дисконтирования определяют следующим образом:
Коэффициент дисконтирования = 1 : (1 + ставка дисконтирования) × N
где N — количество лет дисконтирования оценочного обязательства.
Ставка дисконтирования определяется экспертным путем, например, в зависимости от прогнозируемого уровня инфляции.
Фактические расходы изготовителя (продавца), устанавливающего гарантийный срок на товары (работы), отражаются в учете следующим образом:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 10, 69, 70
– списаны фактические затраты на гарантийный ремонт.
Если гарантийный ремонт производит сервисный центр, то расходы принимаются в размере затрат сервисного центра, указанных в отчете. Бухгалтер компании-изготовителя (продавца) делает запись:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 76
– затраты, связанные с возмещением расходов сервисного центра по гарантийному ремонту, списываются за счет созданного резерва.
Если фактические затраты на гарантийный ремонт превысили сумму резерва, сумма превышения относится на затраты:
ДЕБЕТ 20 (23, 44, 91-2) КРЕДИТ 10 (69, 70, 76)
– отражены расходы на ремонт, превышающие величину установленного резерва.
Восстановление суммы неиспользованного резерва на конец года осуществляется следующим образом:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91-1
– сумма неиспользованного резерва включается в состав прочих доходов.
Если компания учитывает сумму резерва по дисконтированной величине, то расходы по увеличению размера гарантийного обязательства в связи с ростом приведенной стоимости по мере приближения срока исполнения обязательства (проценты) учитываются в составе прочих расходов (п. 20 ПБУ 8/2010).
В учете делается следующая запись:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 96
– отражена сумма увеличения приведенной стоимости.
Расходы по увеличению гарантийного обязательства (проценты), которые списывают в следующих отчетных периодах, считаются следующим образом:
Расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты) = Приведенная стоимость оценочного обязательства на конец предыдущего отчетного периода × Ставка дисконтирования
Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 8/2010. В Приложении № 2 к ПБУ 8/2010 приведен подробный пример расчета сумм резерва для организации, осуществляющей продажи товаров с обязательством их гарантийного обслуживания.
Что касается создания резерва на гарантийный ремонт и обслуживание в условиях, когда договором с производителем предусмотрено возмещение расходов, то следует отметить, что положения ПБУ 8/2010 (подп. «в» п. 19 ПБУ 8/2010) позволяют в исключительных случаях признавать в бухгалтерском учете также и суммы требований к другим лицам о возмещении расходов, которые организация понесет при исполнении оценочного обязательства. Это возможно, только если организация уверена в поступлении экономических выгод. При этом отмечено, что данные требования признаются в учете в качестве самостоятельного актива (абз. 5 п. 19 ПБУ 8/2010). Что касается их отражения в отчетности, то в бухгалтерском балансе такие актив и оценочное обязательство показываются отдельно (сумма актива не уменьшает величину оценочного обязательства), а в отчете о прибылях и убытках — свернуто (то есть расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам). Актив в этом случае признается в сумме, не превышающей величину оценочного обязательства.
Налоговый учет расходов у изготовителя (продавца)
В отличие от бухгалтерского учета, создание резервов в налоговом учете является элементом учетной политики, то есть правом налогоплательщика. Это правило распространяется и на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. В случае если организация приняла решение не создавать резерв, расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если организация приняла решение о создании резерва, то отчисления на его формирование учитываются для целей налогообложения в общеустановленном порядке (ст. 267 НК РФ). Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым, в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем, предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Минфин России обращает внимание на то, что организация не может выбирать, по каким товарам она будет создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, — резерв создается в общей сумме по всем товарам, на которые изготовителем (продавцом) выдана гарантия (письмо Минфина России от 15.10.2008 № 03-03-06/1/587). Совокупность этих сумм и формирует величину резерва. Если организация прекращает реализацию определенной группы товаров с гарантийным сроком, то созданный ранее резерв для этой группы должен отражаться в учете до тех пор, пока не истечет гарантийный срок всех проданных товаров (п. 6 ст. 267 НК РФ). После этого сумму неиспользованного резерва включают в состав внереализационных доходов.
Суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров (работ). На практике производить отчисления в резерв при каждой реализации товаров с гарантийными обязательствами неудобно, проще формировать резерв с периодичностью представления отчетности по налогу на прибыль — ежемесячно или ежеквартально, утвердив выбранный вариант в налоговой учетной политике. Если в течение отчетного периода реализации товаров с гарантийным сроком не было, отчисления в резерв просто не делаются.
Предельный размер резерва, который организация может учесть в целях налогообложения прибыли, регламентирован Налоговым кодексом и рассчитывается по следующей формуле (п. 3 ст. 267 НК РФ):
Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (%) = Фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за предыдущие 3 года : Выручка от реализации продукции с условием ее гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания за предыдущие 3 года (без НДС) × 100%
Если организация осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания менее трех лет, для расчета предельного размера резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.
Если налогоплательщик ранее вообще не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то он также вправе создавать резерв (п. 4 ст. 267 НК РФ), при этом размер резерва не может превышать ожидаемые расходы на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
Сумма отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание рассчитывается по формуле:
Сумма отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание = Выручка от реализации продукции с условием ее гарантийного ремонта и обслуживания (без НДС) × Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
По истечении налогового периода необходимо скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (п. 4 ст. 267 НК РФ). Поскольку объемы продаж и суммы расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание год от года могут меняться, необходимо ежегодно корректировать предельный размер отчислений в резерв.
Порядок использования резерва на гарантийный ремонт, созданного в целях налогового учета, установлен Налоговым кодексом (п. 5 ст. 267 НК РФ). Если налогоплательщик принял решение о создании резерва, списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, то разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. Если, в соответствии с налоговой учетной политикой, организация не переносит остаток неизрасходованного резерва на следующий налоговый период, сумма остатка резерва включается во внереализационные доходы текущего периода. Если продавец решил прекратить реализацию товаров, по которым предусмотрена гарантия, то сумма ранее созданного и неиспользованного резерва включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и обслуживание, то есть по окончании гарантийного срока последнего из проданных товаров (п. 6 ст. 267 НК РФ).
Пример 1
Компания «Привет» в течение пяти лет производит и продает медицинское оборудование. По договорам купли-продажи она обязуется производить его гарантийный ремонт. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт на 2013 г.
Расходы предприятия на гарантийный ремонт за 2010—2012 гг. составили 1 млн руб., а выручка от реализации за тот же период — 100 млн руб. (без учета НДС). В этом случае предельный коэффициент отчислений в резерв на 2013 г. равен 1% (1 млн руб. : 100 млн руб. × 100%).
Таким образом, продав, например, один рентгеновский аппарат стоимостью 150 тыс. руб. (без учета НДС), компания может отчислить в резерв на гарантийный ремонт 1500 руб. (150 тыс. руб. × 1%).
Пример 2
Воспользуемся данными примера 1. При этом установим, что сумма неиспользованного резерва по итогам 2012 г. составила 100 тыс. руб. В этом случае компания «Привет» вправе перенести ее на 2013 г.
По итогам I квартала 2013 г. выручка от реализации оборудования составила 8 млн руб. Поэтому сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию за I квартал 2013 г. равна 80 тыс. руб. (8 млн руб. × 1%).
Поскольку сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, сформированного в предыдущем году, то «Привет» в I квартале 2013 г. обязана включить в состав внереализационных доходов 20 000 руб. (100 000 руб. – 80 000 руб.).
Пример 3
Воспользуемся данными примера 1.
Допустим, что сумма неиспользованного резерва компании «Привет» по итогам 2012 г. составила 70 тыс. руб.
Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за I квартал 2013 г. составила 80 тыс. руб.
Образовавшуюся разницу в размере 10 000 руб. (80 тыс. – 70 тыс.) организация может включить в состав текущих расходов по итогам I квартала 2013 г.
Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом
В бухгалтерском и налоговом учете резерв на гарантийный ремонт может формироваться по-разному, что приводит к возникновению временных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Учет разниц в этом случае достаточно трудоемок, поэтому обычно организации не создают резерв на гарантийный ремонт и обслуживание в налоговом учете. Если организация не создает резерва в налоговом учете, но признает оценочное обязательство в бухгалтерском учете, то разницы также возникают. Однако по формальному признаку их можно квалифицировать как постоянные, что позволяет существенно облегчить учет. Разницы не возникают только в том случае, если организация не создает резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете и не признает оценочное обязательство в бухучете.
Если в налоговом учете резерв не создается, то в бухгалтерском учете может быть начислено постоянное налоговое обязательство:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
– отражено начисление постоянного налогового обязательства.
Если же резерв создан и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то нужно начислять отложенный налоговый актив:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
– создан отложенный налоговый актив.
НДС
Услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров, оказываемые без дополнительной платы в период гарантийного срока их эксплуатации, а также стоимость израсходованных запчастей не облагаются НДС (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Такая льгота по НДС связана с тем, что стоимость возможных ремонтных работ заранее была заложена в цену реализации товара, то есть была включена в базу по НДС. Кстати, отказаться от этой льготы организации не вправе.
На текущий момент осталось несколько спорных вопросов, связанных со льготой по НДС операций по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Так, спорным является вопрос о применении льготы третьими лицами, которые не осуществляют ремонт, а участвуют в отношениях с изготовителями товаров и лицами, непосредственно осуществляющими ремонт. В частности, речь идет о торговой цепочке «изготовитель — дистрибьютор — дилер». Судебная практика по этому вопросу противоречива: существуют судебные решения, в соответствии с которыми дистрибьюторы не имеют права на льготу (пост. Девятого ААС от 26.10.2011 № 09АП-26094/11, ФАС МО от 17.05.2010 № КА-А40/4585-10, ФАС ЦО от 01.07.2010 № А09-9713/2009), однако есть и решения в пользу дистрибьюторов (пост. ФАС МО от 02.02.2012 № Ф05-13111/11, от 22.08.2011 № Ф05-7956/11, от 15.08.2011 № Ф05-7402/11, ФАС ПО от 29.06.2010 № А55-35014/2009). Что касается дилеров, то они имеют право на применение льготы в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 28.02.2013 № 03-07-07/5908).
Второй спорный вопрос связан с ситуацией, когда расходы на гарантийный ремонт не предъявляются продавцом изготовителю, несмотря на наличие гарантии от последнего, а осуществляются продавцом за свой счет. В этом случае расходы продавца не отвечают критериям статьи 252 Налогового кодекса и продавец не вправе их учесть для целей налогообложения. Кроме того, при отсутствии предъявления к возмещению этих расходов имеет место безвозмездное оказание услуг, причем считать такой ремонт гарантийным нельзя, следовательно, продавцу необходимо начислить НДС и заплатить его в бюджет за счет собственных средств.
Отметим, что компания обязана вести раздельный учет затрат, если она одновременно осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции. Так как определенная методика ведения раздельного учета затрат Налоговым кодексом не закреплена, организация должна разработать ее самостоятельно и закрепить в налоговой учетной политике.
Организации-изготовители (продавцы) могут использовать «правило пяти процентов» (п. 4 ст. 170 НК РФ). Согласно правилу организация вправе не вести раздельный учет, а принимать весь «входной» налог к вычету в случае, если доля совокупных производственных расходов на операции, не облагаемые НДС (гарантийный ремонт), не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов организации. В сервисных центрах доля затрат, связанных с выполнением работ по гарантийному ремонту, обычно достаточно велика, что не позволяет им пользоваться вышеуказанным правилом.
Начать дискуссию