Учет выручки от реализации

Налоговым законодательством предусмотрено два возможных метода учета доходов и расходов:

• метод начисления;
• кассовый метод.

Отметим сразу, что кассовый метод в строительных организациях практически не применяется.

При методе определения выручки предприятия по факту оплаты реализованных товаров (работ, услуг) последняя определяется исходя из реально полученных денежных средств в оплату товаров (работ, услуг).

Наряду с расчетами денежными средствами (как в наличной, так и в безналичной форме) существуют и другие законодательно установленные и широко применяемые в обороте способы расчетов за реализованные товары (работы, услуги), так называемые безденежные формы расчетов посредством векселей, взаимозачетов и других.

При использовании данных способов расчетов за реализованные товары (работы, услуги) для предприятий - поставщиков, использующих метод определения выручки "по оплате" актуален вопрос определения момента получения выручки для целей налогообложения.

Комплексный анализ налогового и гражданского законодательства позволяет говорить, что моментом оплаты товаров для предприятий, определяющих выручку "по оплате", будет являться не только реальное поступление денежных средств за реализованные товары (работы, услуги) на его расчетный счет или в кассу, но и погашение дебиторский задолженности иными способами. Данное положение подтверждается и судебно-арбитражной практикой по данному вопросу, в частности, пунктом 14 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС Российской Федерации от 14 ноября 1997 года №22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль". Иначе говоря, при использовании безденежных способов расчетов моментом определения выручки для целей налогообложения будет являться:

• при бартере (мене) - момент получения товаров по данному договору, который определяется моментов перехода права собственности на данный товар;
• при использовании в расчетах векселей - момент получения векселя третьего лица (не участника сделки) либо момент погашения векселя (в случае, если продавцу передан вексель покупателя);
• при осуществлении взаимозачета - момент подписания акта взаимозачета и, соответственно, погашения взаимной задолженности.

Последнее положение распространяется как на двусторонний (классический) зачет взаимных требований, когда в данной сделке участвуют две стороны, так и на многосторонние взаимозачеты, когда в сделки по погашению задолженности присутствует более двух сторон, имеющих соответствующие задолженности.

Исходя из вышесказанного, считаем, что выручка от реализации продукции (строительных работ, услуг) для целей налогообложения при проведении взаимозачетов должна определяться в момент подписания акта взаимозачета и, соответственно, погашения взаимной задолженности.

Пример.

В январе ООО "Ремстрой" (заказчик) заключило с ООО "Рем-сервис" (генподрядчик) договор на строительство складского помещения. Стоимость работ по договору - 240 000 рублей, в том числе НДС - 36 610 рублей.

Для выполнения части работ ООО "Рем-сервис" (генподрядчик) привлек еще одну организацию - ООО "Ремфасад" (субподрядчик). Стоимость субподрядных работ - 60 000 рублей, в том числе НДС - 9 153 рубля.

По договору ООО "Рем-сервис" (генподрядчик) оказывает ООО "Ремфасад" (субподрядчик) услуги генерального подрядчика (обеспечение сметной документацией, координация работ и так далее). За это ООО "Рем-сервис" (генподрядчик) удерживает 2 % из стоимости строительно-монтажных работ, выполненных субподрядчиком (включая НДС).

Расходы ООО "Рем-сервис" (генподрядчика) на строительство составили 90 000 рублей (амортизация основных средств, стоимость использованных материалов, заработная плата, отчисления на заработную плату), в том числе в январе - 50 000 рублей, в феврале - 40 000 рублей.

Работы, в том числе субподрядные, закончены в феврале, расчеты с заказчиком и субподрядчиком произведены также в феврале.

Генподрядчик определяет выручку в целях обложения НДС "по отгрузке".

В бухгалтерском учете у генподрядчика (ООО "Рем-сервис") будут сделаны следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
Январь
20	02, 10, 70, 69, 25, 26	50 000	Отражены расходы на выполнение строительно-монтажных работ собственными силами
Февраль
20	02, 10, 70, 69, 25, 26	40 000	Отражены расходы на выполнение строительно-монтажных работ собственными силами
20	60	50 847	Отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком
19	60	9 153	Учтен НДС по субподрядным работам
62	90-1	240 000	Отражена выручка от строительства складского помещения
90-3	68	36 610	Начислен НДС к уплате в бюджет
51	62	240 000	Получена оплата от заказчика
62	90-1	1200	Отражена выручка от реализации услуг генподрядчика (60 000 рублей Х 2%)
90-3	68	183	Начислен НДС
90-2	20	140 847	Списаны расходы на строительство (50 000 рублей + 40 000 рублей + 50 847 рублей)
60	62	1200	Зачтены взаимные требования с субподрядчиком
60	51	58 800	Оплачены субподрядные работы за минусом стоимости генподрядных услуг
68	19	9 153	Принята к вычету сумма НДС по субподрядным работам

Окончание примера.

ВЫРУЧКА ОТ РЕАЛИЗАЦИИ СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ РАБОТ

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). В целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Для строительных организаций выручкой являются все поступления, определенные на основании данных первичного и налогового учета.

Пунктом 16 ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 года №167 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94" (далее ПБУ 2/94), предусмотрено использование организациями-подрядчиками двух методов определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода:

• по отдельным выполненным работам (этапам);
• по объекту строительства в целом.

Объем выручки, признаваемый для подрядной организации для целей налогообложения доходом от реализации, определяется на основании данных о стоимости работ, содержащихся в первичных учетных документах (форма КС-2, форма КС-3), весь объем строительно-монтажных работ, прочих работ, выполненных на объекте.

Если подрядчиком к выполнению работ были привлечены субподрядные организации, то объем выполненных ими работ включается в формы КС-2 и КС-3, пописанные подрядной организацией и заказчиком, не исключаются из выручки, подлежащей отражению в составе доходов, учитываемых для целей налогообложения у подрядной организации. Выполненные субподрядной организацией работы для подрядной организации являются расходами, признаются и учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ.

Доходы, полученные налогоплательщиком в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли.

Под выручкой от реализации СМР понимаются объемы выполненных работ, оформленные сдачей заказчику (а для субподрядной организации - генподрядчику) в установленном порядке и отраженные в бухгалтерском учете в соответствии с принятым в учетной политике организации методом.

Стоимость объема СМР исчисляется в денежном выражении по сметной (договорной) стоимости. Сметная стоимость строительства объекта определяется на основании технической документации и сметы (статья 743 Гражданского кодекса Российской Федерации). После согласования с заказчиком и включения в договор строительного подряда (субподряда) сметная стоимость приобретает характер договорной стоимости (цены) строительства объекта, служащей основанием при расчетах между заказчиком и подрядчиком (субподрядчиком).

Устанавливается перечень строящихся строительных объектов согласно договорам подряда, их месторасположение, наличие закрепленных за ними ответственных работников организации (прорабов, начальников участков) и оформление их в качестве материально-ответственных лиц.

По договорам подряда устанавливается порядок сдачи-приемки выполненных СМР по каждому объекту и порядок расчетов за выполненные работы. В частности, сдача-приемка выполненных СМР и их оплата могут производиться ежемесячно по мере выполнения отдельных работ или по завершении строительства объекта в целом.

От указанных выше условий, закрепленных в качестве элементов учетной политики организации по определению выручки от реализации и формированию финансовых результатов, будет зависеть порядок исчисления НДС и налога на прибыль.

Выручка от реализации СМР по всем оформленным в установленном порядке справкам формы КС-3 должна отражаться в полном объеме.

В соответствии с действовавшим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий строительно-монтажными организациями по кредиту счета 90 "Продажи" отражается стоимость законченных объектов строительства или отдельных работ, выполненных по договорам подряда и субподряда.

Исходя из специфики строительной деятельности по счету 90 "Продажи" отражается сметная (договорная) стоимость работ, выполненных по генеральному подряду, то есть выполненных собственными силами генподрядной организации и силами привлеченных субподрядных организаций.

ОБЪЕМ ВЫПОЛНЕННЫХ РАБОТ

В справках формы КС-3 указываются общая стоимость выполненных СМР, суммы удержании за отпущенные подрядчику материальные ценности и оказанные услуги, а также сумма к оплате. Эти суммы могут возникнуть у генподрядных организаций при расчетах с заказчиками в случаях, когда заказчики по условиям договоров подряда обеспечивают подрядчика строительными материалами и оказывают ему различные услуги, связанные со строительством объекта.

Аналогичная ситуация может возникнуть при расчетах генподрядчика с субподрядчиком, когда генподрядчик производит определенные расходы по обслуживанию субподрядчика, в частности, по приемке от него и сдаче заказчику выполненных СМР, осуществлению мероприятий по технике безопасности, благоустройству строительной площадки, и другие расходы, включаемые в договоры субподряда.

Следует верно отразить включение в объем выполненных СМР и в выручку от реализации общей стоимости СМР по справке, а не суммы к оплате за вычетом указанных выше удержании. В случае неполного отражения в справках формы КС-3 стоимости работ использованных материальных ресурсов и полученных услуг будет искажена себестоимость работ.

Следует также правильно отразить в учете подрядчика полученные материальные ценности и отнести по принадлежности полученные услуги. Это подтвердит правомерность принятия к зачету НДС.