Порядок отражения в учете операций по капитальному строительству объектов недвижимости и его финансирования

Структура бюджетных и автономных образовательных учреждений может изменяться за счет введения в действие новых учебных корпусов, филиалов, объектов соцкультбыта, вспомогательных и обслуживающих объектов и т. д. В этой статье рассмотрим, за счет какого источника финансирования может осуществляться их строительство, как определяется подрядчик, а также порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством объекта недвижимости и постановкой его на учет.

Источники финансирования капитального строительства

Исходя из положений ст. 78.2 БК РФ, п. 1 Правил № 13 и Письма Минфина РФ № 02-02-005/58618 и Федерального казначейства № 42-7.4-05/5.1-897 от 31.12.2013 (далее – Письмо № 02-02-005/58618, 42-7.4-05/5.1-897) финансовое обеспечение капитальных вложений в объекты может производиться следующими способами:

1) осуществление бюджетных инвестиций в объекты:

• путем заключения и исполнения государственных контрактов, предметами которых являются выполнение работ, оказание услуг, связанных со строительством объектов государственными заказчиками, являющимися получателями средств федерального бюджета;
• путем заключения и исполнения государственных контрактов, предметами которых являются выполнение работ, оказание услуг, связанных со строительством объектов, федеральными бюджетными или автономными учреждениями (далее – учреждения), которым федеральный орган государственной власти (государственный орган), осуществляющий функции и полномочия учредителя или права собственника имущества организации (далее – орган власти), передал на основании соглашения свои полномочия государственного заказчика по заключению и исполнению государственных контрактов от лица указанного органа (далее – передача полномочий, соглашение о передаче полномочий);

2) предоставление учреждениям из федерального бюджета субсидий на осуществление капитальных вложений в объекты на основании соглашений, заключенных между получателем средств федерального бюджета, предоставляющим субсидии, и учреждениями (далее – субсидии, соглашения о предоставлении субсидий).

В то же время из п. 2.3 Письма № 02-02-005/58618, № 42-7.4-05/5.1-897 следует, что наиболее значимые учреждения образования, наделенные в соответствии с БК РФ полномочиями главного распорядителя средств федерального бюджета, осуществляют капитальные вложения в объекты за счет субсидий (при этом заключение соглашений о предоставлении субсидий не требуется). По­этому в статье будем рассматривать такой источник финансирования капитального строительства, как субсидия на цели осуществления капитальных вложений (далее – субсидия).

В Письме № 02-02-005/58618, 42-7.4-05/5.1-897 указано, что предоставление учреждениям субсидий производится в соответствии со ст. 78.2 БК РФ и разд. III Правил № 13 (п. 2.4).

Субсидии предоставляются учреждениям в размере средств, предусмотренных актом (решением), в пределах бюджетных средств, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год и на плановый период, и лимитов бюджетных обязательств, доведенных в установленном порядке получателю средств федерального бюджета на цели предоставления субсидий (п. 16 Правил № 13).

Пунктом 3 Правил № 13 установлено, что при осуществлении капитальных вложений в объекты не допускается:

• предоставление субсидий в отношении объектов, по которым принято решение о подготовке и реализации бюджетных инвестиций;
• предоставление бюджетных инвестиций в объекты, по которым принято решение о предоставлении субсидий.

Счета для учета операций со средствами субсидий

Операции с субсидиями, поступающими учреждениям, учитываются на отдельных лицевых счетах, открываемых учреждениям в органах Федерального казначейства в соответствии с Порядком № 24 .

Согласно п. 21 Инструкции № 157н субсидии на цели осуществления капитальных вложений отражаются по КВФО 6.

Поступление субсидии на открытые учреждениям отдельные лицевые счета отражается следующей проводкой:

    *

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.

**

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.

Способ определения подрядчиков

Согласно п. 1, 4 ст. 15 Федерального закона № 44-ФЗ при предоставлении в соответствии с БК РФ и иными нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения, средств из бюджетов бюджетной системы РФ бюджетным и автономным учреждениям на осуществление капитальных вложений в объекты государственной, муниципальной собственности, эти учреждения должны при определении подрядчиков руководствоваться положениями этого закона.

В данном случае определение подрядчиков по выполнению строительных работ (код по ОКПД – 45) осуществляется путем проведения аукциона в электронной форме, так как указанный вид работ включен в Перечень товаров, работ, услуг, в случае осуществления закупок которых заказчик обязан проводить аукцион в электронной форме (электронный аукцион), утвержденный Распоряжением Правительства РФ от 31.10.2013 № 2019-р.

Участник электронного аукциона, который предложил наиболее низкую цену контракта и заявка на участие в таком аукционе которого соответствует требованиям, установленным документацией о нем, признается победителем такого аукциона (п. 10 ст. 69 Федерального закона № 44-ФЗ).

По результатам электронного аукциона с его победителем заключается контракт (п. 1 ст. 70 Федерального закона № 44-ФЗ).

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством объекта недвижимости

Прежде всего, следует обратить внимание, что в одной статье невозможно рассмотреть порядок отражения и документальное оформление всех операций, связанных с осуществлением капитальных вложений в объекты недвижимости. Рассмотрим основные из них.

Порядок отнесения расходов на статьи (подстатьи) КОСГУ. Отнесение расходов бюджетных, автономных учреждений на оплату обязательств соответственно по государственным контрактам и по договорам, заключенным в целях строительства, на соответствующие статьи (подстатьи) КОСГУ осуществляется согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н (п. 7 Письма № 02-02-005/58618, 42-7.4-05/5.1-897):

• выполнение подрядных работ по строительству объектов (договору строительного подряда) – на статью 310 «Увеличение стоимости основных средств» – в части выполнения работ по строительству»;
• выполнение иных отдельных видов работ (услуг), предусмотренных сметной стоимостью строительства и входящих в состав предполагаемой (предельной) стоимости строительства, – на соответствующие подстатьи статьи 220 «Оплата работ, услуг» исходя из их экономического содержания;
• осуществление иных расходов из состава затрат, предусмотренных сметной стоимостью строительства и входящих в состав предполагаемой (предельной) стоимости строительства, – на статью 290 «Прочие расходы».

Подпунктом «е» п. 18 Правил № 13 определено, что средства субсидии не должны направляться (если предоставление субсидии на эти цели не предусмотрено актом (решением)):

• на разработку проектной документации на объекты капитального строительства (или приобретение прав на использование типовой проектной документации, информация о которой включена в реестр типовой проектной документации) и проведение инженерных изысканий, выполняемых для подготовки такой проектной документации;
• на проведение технологического и ценового аудита инвестиционных проектов по строительству объектов капитального строительства;
• на проведение государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий;
• на проведение проверки достоверности определения сметной стоимости объектов капитального строительства, на финансовое обеспечение строительства (реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения) которых планируется предоставление субсидии.

Принятие бюджетных обязательств. Принятие бюджетных обязательств производится на основании заключенного контракта (договора).

Для обобщения информации о принятых бюджетным учреждением обязательствах (денежных обязательствах) на текущий (очередной, первый год, следующий за очередным, второй год, следующий за очередным) финансовый год применяются следующие группировочные счета (п. 163 Инструкции № 174н, п. 189 Инструкции № 183н:

а) в разрезе финансовых периодов:

– 0 502 10 000 «Принятые обязательства на текущий финансовый год»;

– 0 502 20 000 «Принятые обязательства на очередной финансовый год»;

– 0 502 30 000 «Принятые обязательства на второй год, следующий за текущим (на первый, следующий за очередным)»;

– 0 502 40 000 «Принятые обязательства на второй год, следующий за очередным»;

б) в разрезе объектов учета:

– 0 502 01 000 «Принятые обязательства»;

– 0 502 02 000 «Принятые денежные обязательства».

Согласно п. 312 Инструкции № 157н показатели (остатки) по соответствующим аналитическим счетам санкционирования расходов, сформированные в отчетном финансовом году за первый, второй годы, следующие за текущим (очередным) финансовым годом (далее – показатели по санкционированию), подлежат переносу на аналитические счета санкционирования расходов бюджета соответственно:

– показатели по санкционированию первого года, следующего за текущим (очередного финансового года), – на счета санкционирования текущего финансового года;

– показатели по санкционированию второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за отчетным), – на счета санкционирования первого года, следующего за текущим (очередного финансового года);

– показатели по санкционированию второго года, следующего за очередным, – на счета санкционирования второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за очередным).

Перенос показателей по санкционированию осуществляется в первый рабочий день текущего года.

Для учета объема прав на принятие бюджетным, автономным учреждением обязательств в пределах, утвержденных на соответствующий финансовый год сумм сметных (плановых) назначений, используются следующие счета (п. 326 Инструкции № 157н, п. 172 Инструкции № 174н, п. 198 Инструкции № 183н):

– 0 506 10 000 «Право на принятие обязательств на текущий финансовый год»;

– 0 506 20 000 «Право на принятие обязательств на очередной финансовый год».

Показатели этих счетов отражают объем прав на принятие учреждением обязательств, исполнение которых предусмотрено утвержденным планом финансово-хозяйственной деятельности на текущий (очередной) финансовый год, а также сумм внесенных изменений в показатели сметных (плановых) назначений, утверждаемых в установленном порядке в течение текущего финансового года.

Согласно п. 167 Инструкции № 174н, п. 193 Инструкции № 183н принятие обязательств необходимо отразить в бухгалтерском учете следующей корреспонденцией счетов:

Принятие денежных обязательств. Условиями контракта (договора) может оговариваться обязанность учреждения по оплате подрядчику в текущем финансовом году определенной суммы денежных средств (денежные обязательства). Такими условиями могут быть: оплата аванса, выполнение отдельных этапов работ на основании оформленного акта выполненных работ и т. д.

В бухгалтерском учете суммы принятых денежных обязательств отражаются следующим образом (п. 167 Инструкции № 174н, п. 193 Инструкции № 183н):

Условиями заключенного автономным учреждением с подрядчиком контракта:

– стоимость работ на текущий финансовый год определена в 3 000 000 руб., на очередной финансовый год – 2 800 000 руб.;

– предусмотрено перечисление аванса в размере 900 000 руб. (30%).

На отдельный лицевой счет учреждения, открытый в ОФК, поступила сумма 1 550 000 руб.

В бухгалтерском учете эти операции необходимо отразить следующим образом:

Учет капитальных вложений в объект недвижимости. Для учета капитальных вложений в строительство объектов недвижимости применяется счет 6 106 11 310 (000) «Вложения в основные средства – недвижимое имущество учреждения».

На этом счете собираются расходы в объеме фактических затрат учреждения в объекты недвижимости при их строительстве (создании), которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов нефинансовых активов.

Продолжим условия предыдущего примера. Согласно актам выполненных работ задолженность учреждения перед подрядчиком за выполненные этапы работ за текущий финансовый год составила:

– 1-й этап – 750 000 руб.;

– 2-й этап – 800 000 руб.;

– 3-й этап – 750 000 руб.;

– 4-й этап – 700 000 руб.

Произведена их оплата.

В бухгалтерском учете эти операции нужно отразить следующим образом:

Согласно п. 36 Инструкции № 157н к бухгалтерскому учету объект недвижимого имущества принимается на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права.

Объект недвижимости в течение времени оформления государственной регистрации права оперативного управления следует учитывать на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» (п. 333 Инструкции № 157н).

После регистрации права оперативного управления объект недвижимости принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств и одновременно этот объект списывается с забалансового счета 01 (п. 38 Инструкции № 157н).

На принятый на основании акта приема-передачи и иной документации, характеризующей объект недвижимости, принимаемый к бухгалтерскому учету, заводится инвентарная карточка учета основных средств (ф. 0504031), которая ведется в разрезе материально ответственных лиц.

В зависимости от того, к какому виду недвижимого имущества относится завершенный строительством объект, прошедший госрегистрацию, он учитывается на одном из следующих счетов:

– 0 101 11 000 «Жилые помещения – недвижимое имущество учреждения»;

– 0 101 12 000 «Нежилые помещения – недвижимое имущество учреждения»;

– 0 101 13 000 «Сооружения – недвижимое имущество учреждения»;

– 0 101 15 000 «Транспортные средства – недвижимое имущество учреждения»;

– 0 101 18 000 «Прочие основные средства – недвижимое имущество учреждения».

При принятии объекта недвижимости к учету следует обратить внимание на то, что все операции по осуществлению капитальных вложений в объекты недвижимости учитываются по коду вида деятельности 6, однако объект, построенный за счет этих средств, должен приниматься к учету с кодом вида финансового обеспечения 4.

Рассмотрим на примере порядок принятия к бухгалтерскому учету законченного строительством объекта недвижимости с учетом разъяснений, приведенных в п. 11.2.6 Письма № 02-02-005/58618, 42-7.4-05/5.1-897.

Продолжим пример. Предположим, что по контракту выполнены все работы. После регистрации права оперативного управления объект недвижимости (нежилые помещения) принимается к бухгалтерскому учету.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим записями:

Согласно Письму Минфина РФ от 18.09.2012 № 02-06-07/3798 «Об отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности бюджетных, автономных учреждений, а также в бюджетном учете и бюджетной отчетности органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя учреждения, операций с недвижимым имуществом, в отношении которого учреждение не имеет права самостоятельного распоряжения, и особо ценным движимым имуществом» изменение показателей, отраженных на счете 4 210 06 000 «Расчеты с учредителем» производится учреждением при составлении годовой бухгалтерской отчетности либо с иной периодичностью, установленной учреждением по согласованию с учредителем, но не реже чем один раз в год при составлении годовой бухгалтерской отчетности (реорганизационной отчетности).

Аналитический учет расчетов с учредителем следует вести в карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) по видам формируемых расчетов и соответствующим им суммам. Отражение операций по счету 0 210 06 000 осуществляется в журнале по прочим операциям (п. 239, 240 Инструкции № 157н).

* * *

В материале, изложенном в статье, приведена основная корреспонденция счетов по отражению операций, связанных с капитальными вложениями в объекты недвижимости. Это позволит учреждениям правильно организовать бухгалтерский учет операций, произведенных в ходе строительства такого объекта.

1. Правила осуществления капитальных вложений в объекты государственной собственности РФ за счет средств федерального бюджета, утв. Постановлением Правительства РФ от 09.01.2014 № 13.
2. Порядок открытия и ведения лицевых счетов территориальными органами Федерального казначейства, утв. Приказом Федерального казначейства от 29.12.2012 № 24н.
3. Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.
4. Федеральный закон от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».