Уважаемые господа (дамы)!
Представляю Вам свои размышления, примененные мною на практике, по поводу ПБУ 18/02. Все цифры настоящие, не выдуманные. Смею надеяться, что аудиторы лопнут от злости, но имею в виду другое:
помощь измученным комментариями по ПБУ 18/02 братьям (сестрам)-бухгалтерам. Мне кажется, что я решил все свои проблемы по ПБУ 18/02. Обоснованная критика принимается с удовольствием. Если же сочту ее справедливой, то непременно посыплю голову пеплом от стыда.

ПБУ 18/02: взгляд практика

Анатолий Новак

    После сдачи годового отчета за 2002 год и, не переводя дыхания, отчета за 1 квартал 2003 г., я наконец,  приступил к применению ПБУ 18/02.

    Все расходы, не входящие в базу для расчета налога на прибыль, я собираю на счете 91-3, за исключением процентов за кредит, которые учитываются целиком на счете 91-2. Могу заметить, что, поскольку условие сопоставимости кредитов ( по НК РФ ) соблюсти практически невозможно, хотя мы берем кредиты постоянно, для определения суммы процентов за кредит, входящих в базу для определения налога на прибыль, я использую норматив 1, 1 к ставке ЦБ и веду расчеты процентов в специальной таблице.

    Итак, за 1 квартал 2003 года я получил по бухучету убыток в сумме 98943 руб., по налоговому учету убыток составил 129636 рублей. Разница по убытку в сумме 30693 рубля  - 7366 руб. налога на прибыль-( 30693 х 24%: 100) состояла из:

   1) Постоянной разницы ( расходов, исключаемых из расчета налоговой базы по налогу на прибыль и учитываемых на счете 91-3) в сумме 142971 руб., образовавшей постоянное налоговое обязательство (ПНО) за 1 квартал 2003 года в размере 34313 руб. (142971 руб. х 24%: 100).

   2) Постоянной разницы по процентам за кредит в сумме 4921 руб., образовавшей ПНО в сумме 1181 руб. ( 4921 руб. х 24%: 100).

   3) Отрицательной постоянной разницы (не предусмотренной ПБУ 18/02, но реально существующей, тем не менее), возникшей при продаже в 2002 году основного средства по цене ниже остаточной стоимости ( по бухучету убыток от продажи вошел в расходы 2002 г., а по налоговому учету- будет списываться еще 7 лет) в сумме 318 руб., образовавшей ОТРИЦАТЕЛЬНОЕ ПНО в сумме 76 руб. ( 318 руб. х 24%: 100).

   4) Отрицательной постоянной разницы, возникшей по базе переходного периода (исключенные из состава амортизируемого имущества по состоянию на 01.01.2002 г. основные средства стоимостью до 10 тыс. рублей, которые учитываются в расходах в целях расчета налога на прибыль в течение 5 лет), в размере 12170 руб. и образовавшей второе ОТРИЦАТЕЛЬНОЕ ПНО в сумме 2921 руб. ( 12170 руб. х 24%: 100).

  5) Налогооблагаемой временной разницы по амортизации в сумме 166097 руб. И в налоговом и в бухгалтерском учете  (поскольку основных средств -и из них много старых -у меня полно) я использую линейный метод. Но начисляемые суммы амортизации на основные средства, введенные до 2002 года, в налоговом учете получаются  существенно большими, нежели в бухгалтерском. Поэтому по амортизации я получил за 1 квартал 2003 г. отложенное налоговое обязательство ( ОНО) в сумме 39863 руб. ( 166097 руб. х 24%: 100).

   Проверим итого:

318+12170+166097-142971-4921 = 30693 рубля увеличения налогового убытка по  сравнению с бухгалтерским или  7366 руб. снижения налога на прибыль.

Оставалось поменять рабочий План счетов и расписать все проводками.

Многие скептики, правда, считают, что налог на прибыль с убытка не считают и их можно понять. Но , для начала , если бы два ведомства ( Минфин и ИМНС) не боролись бы между собой, выясняя, кто из них умнее и круче, этот вопрос  вообще бы не возник, поскольку не было бы никаких различий между бухгалтерским и налоговым учетами, так как  был бы один ( нормальный ) бухгалтерский  и выпускать ПБУ 18/02 было бы вовсе не зачем. Указанным же скептикам  можно порекомендовать внимательно прочесть Общие положения ПБУ 18/02 (обязательного, кстати, к применению), 2-й абзац:

"Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль".

Итак, я ввел следующие счета:

02-3 – Разница по амортизации между бухгалтерским и налоговым учетами.

09- Отложенный налоговый актив .

68-1- Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток);

68-11- Условный доход (расход) по налогу на прибыль, определяемый по данным  бухучета ;

68-12- Налог на прибыль, определяемый с учетом ПНО, ОНО, ОНА.

77- Отложенное налоговое обязательство;

77-1- ОНО по амортизации.

99-Текущая прибыль (убытки);

99-1- Условный доход (расход) по налогу на прибыль;

99-2 - ПНО;

99-3 -Отрицательное ПНО;

99-4- ОНО.

 ПРОВОДКИ:

Подчеркиваю еще раз, что 9-я проводка (списания ОНО в прибыль ) просто необходима. Изобретал я ее неделю, поскольку по «Отчету о прибылях и убытках»  прибыль (т.е. в моем случае -убыток) логично раскладывалась, а в балансе –нет, так как в балансе 39863 рубля без этой проводки вместо того, чтобы уменьшить непокрытый убыток отчетного года по стр.475, аккурат попадали в стр.520 IV  раздела «Прочие долгосрочные обязательства». Получается, чтобы выйти на прибыль (убыток) по ПБУ 18/02, я должен в уме из стр.475 вычесть ( или к стр.470 добавить) стр.520, что чудно (ударение на последнем слоге). Позднее вышли изменения к Плану счетов, в которых эта проводка предусмотрена, правда, « при  выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено».

Выводы для себя я сделал следующие:

1. Инструкция к Плану счетов не носит обязательного  характера, поэтому моя самодеятельность ( просто деваться некуда) вполне допустима.

2.  Несмотря на массу комментариев по ПБУ 18/02, никто из аудиторов , обожающих условные ЗАО «Актив» и ООО «Пассив», на самом деле ни одного баланса и 2-й формы с учетом ПБУ 18/02 реально не сделал, иначе бы столкнулся с теми же самыми проблемами, с которыми столкнулся я. Да и в самом деле, отрицательные ПНО, образовавшиеся у меня, совсем не экзотичные-  есть и у других наверняка.

3. Практики-бухгалтера либо вовсе не применяют ПБУ 18/02, либо молчат об этом, как партизаны на допросе, а умничают одни вконец распоясавшиеся аудиторы, как всегда не до конца понимая предмет, о котором умничают и изобретая далекие от реальности примеры.

    Тут я прочел как-то бухгалтерское приложение к «Экономике и жизни» и чуть с ума не сошел- хорошо хоть читал по диагонали. Какая-то умница на 20 страницах среди прочего дописалась до того, что ОНО нужно учитывать по каждому основному средству. У меня основных средств- несколько сотен, что прикажете делать? Правильно понимаете- газетку выкинуть.

 В конечном итоге, изменения баланса за 1 квартал 2003 г. сводились, по сути, к проводке:

В балансе я добавил эту сумму в активе по стр.246 « Прочие дебиторы и кредиторы», а в пассиве -снизил итог по стр.475 «Непокрытый убыток отчетного года».

Оставалось сделать форму 2 «Отчет о прибылях и убытках». Показываю специально в рублях.

    На том сердце и успокоилось. Однако, сегодня я скачал с сайта РНК письмо Минфина от 14.07. 2003 г. № 16-00-14/219, где г-н А.С.Бакаев предложил другую методику: «… Убыток отчетного года, перенесенный на будущее для целей налогообложения , является отложенным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 « Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом   счета 68 « Расчеты по налогам и сборам».

    Таким образом, бухгалтерский убыток будет отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», а сумма налога, исчисленная с налогового убытка, который уменьшит налог на прибыль в будущих отчетных периодах -по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы».

 Смысл этого , как мне представляется, на моем примере  может сводиться к изменению проводки:

И РАЗДЕЛЕНИЮ ЕЕ НА 2 проводки:

Тогда  форма 2 за 1 квартал 2003 года должна была бы выглядеть следующим образом:

Тогда в балансе  добавление  7366 руб. в активе можно отразить , например, по стр.270 « Прочие оборотные активы», а в пассиве по  стр.626 «Задолженность перед бюджетом».  И это надо сделать, поскольку вы ведь не знаете, будет у вас до конца года прибыль или нет.

Понятно, что при получении в следующем отчетном периоде прибыли следует сделать сторно:

Но я, слава Богу, всего этого не знал, поэтому обошелся без этих ухищрений.

За полугодие у меня прибыль, поэтому 2-я форма выглядит следующим образом:

Кстати, во втором пункте процитированного письма г-н Бакаев признает возможность наличия отрицательных ПНО.

Да, осталось добавить, что, по-хорошему, надо бы сделать еще 2 проводки:

Но мне что-то лень.