Особенности уплаты земельного налога аптечными организациями

Источник: Журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

Аптечные организации, владеющие недвижимостью, независимо от применяемого режима налогообложения должны уплачивать земельный налог. Вопрос об уплате земельного налога встает и перед собственниками отдельно стоящих зданий, и перед собственниками встроенных нежилых помещений в многоквартирных домах. В каких случаях аптечные организации обязаны уплачивать земельный налог? Какие проблемы связаны с исчислением земельного налога?

В каких случаях аптечные организации обязаны уплачивать земельный налог?

Земельный налог является местным налогом. Он регулируется нормами НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

Действующим налоговым законодательством установлено, что плательщиками земельного налога являются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения согласно ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ).

Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (п. 1 ст. 389 НК РФ). Исключения приведены в п. 2 ст. 389 НК РФ.

Исходя из обозначенных норм может показаться, что аптечные организации далеки от уплаты земельного налога: их вид деятельности не предполагает непосредственного взаимодействия с земельными участками. Но не все так однозначно. Аптечные организации могут владеть на праве собственности как отдельно стоящими зданиями, так и встроенными нежилыми помещениями в многоквартирных домах, а также арендовать нежилые помещения. Рассмотрим, в каких случаях аптечные организации обязаны уплачивать земельный налог.

Аптечная организация приобрела здание

Если аптечная организация стала владельцем отдельно стоящего здания, то при применении общего режима налогообложения она должна уплачивать налог на имущество. С 2015 года налог на имущество с кадастровой стоимости этого имущества будут уплачивать также организации-«упрощенцы» и организации, применяющие ЕНВД, если субъектами РФ будут приняты соответствующие законы.

Кроме налога на имущество аптечная организация, ставшая собственником здания, должна будет уплачивать земельный налог в отношении земельного участка, на котором данное здание расположено. Сегодня невозможно оформить право собственности на здание без оформления земельного участка. Соответственно, при приобретении здания документы на земельный участок будут в наличии.

Согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ права на земельный участок подлежат государственной регистрации, которая в силу п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

Таким образом, плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть с момента внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок (Постановление Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога»).

Аптечная организация владеет нежилым помещением в многоквартирном доме

Сегодня широкое распространение получила практика, когда аптеки располагаются на первых этажах многоквартирных домов. Это удобно для покупателей, которые могут приобрести фармацевтическую продукцию в шаговой доступности. Нередко данные нежилые помещения выкупаются аптечными организациями еще на стадии строительства многоквартирного дома. Являются ли в этом случае аптечные организации плательщиками земельного налога?

Пунктом 1 ст. 36 ЖК РФ установлено, что собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности общее имущество в многоквартирном доме, включающее земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства и иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома объекты, расположенные на указанном земельном участке. При этом право общей долевой собственности на общее имущество принадлежит собственникам помещений в здании в силу закона вне зависимости от его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 54).

К сведению

Согласно ст. 16 Федерального закона от 29.12.2004 № 189-ФЗ «О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации» земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, который сформирован до введения в действие ЖК РФ и в отношении которого проведен государственный кадастровый учет, переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме.

В случае если земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, не сформирован до введения в действие ЖК РФ, на основании решения общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме любое уполномоченное указанным собранием лицо вправе обратиться в органы государственной власти или органы местного самоуправления с заявлением о формировании этого земельного участка. С момента его формирования и проведения государственного кадастрового учета земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме.

Формирование земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, осуществляется органами государственной власти или органами местного самоуправления. Под формированием земельного участка понимается, как правило, подготовка проекта планировки земельного участка, межевание, выполнение кадастровых работ.

Таким образом, если земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом, сформирован и в отношении него проведен государственный кадастровый учет, то собственники жилых и нежилых помещений этого дома признаются в отношении такого земельного участка плательщиками земельного налога (письма Минфина РФ от 13.11.2012 № 03-05-05-02/114, от 19.08.2013 № 03-05-06-02/33678). В соответствии с п. 1 ст. 37 ЖК РФ доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме собственника помещения в этом доме пропорциональна размеру общей площади помещения.

Соответственно, до того момента, пока земельный участок под многоквартирным домом не оформлен соответствующим образом и не сформирован (не проведено межевание и участок не поставлен на кадастровый учет), собственники жилых и нежилых помещений не являются плательщиками земельного налога в отношении данного земельного участка. Такие разъяснения дают представители Минфина (Письмо от 08.11.2013 № 03-05-06-02/47816): если земельный участок не прошел государственный кадастровый учет, его местоположение не установлено, границы и площадь не определены, то он считается не сформированным в качестве объекта недвижимого имущества и, следовательно, не является объектом гражданских, земельных отношений и объектом налогообложения земельным налогом.

На практике нередко возникает вопрос об учете земельного участка, приходящегося на нежилое помещение в многоквартирном доме, отдельно на балансе организации. Необходимо ли учитывать на балансе аптечной организации данный земельный участок как самостоятельный объект основных средств? Ответ на вопрос однозначный: нет. В этом случае решающую роль играют следующие особенности общего имущества в многоквартирном доме, включающего земельный участок (ст. 37, 38 ЖК РФ):

при приобретении в собственность помещения в многоквартирном доме к приобретателю переходит доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме;
доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме собственника помещения в этом доме следует судьбе права собственности на указанное помещение;
собственник помещения в многоквартирном доме не вправе осуществлять выдел в натуре своей доли в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме;
собственник помещения в многоквартирном доме не вправе отчуждать свою долю в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме, а также совершать иные действия, влекущие за собой передачу этой доли отдельно от права собственности на указанное помещение.

Соответственно, выделить инвентарный объект в виде доли в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме не представляется возможным. На балансе аптечной организации учитывается нежилое помещение в многоквартирном доме, которым она владеет. И это подразумевает, что организация владеет и общим имуществом данного многоквартирного дома, в том числе и частью земельного участка.

Рассмотрим еще один вопрос, который также часто возникает на практике. Например, организация приобрела нежилое помещение в многоквартирном доме, земельный участок под ним сформирован не был. Затем спустя какое-то время земельный участок оформили, и организация стала плательщиком земельного налога. Возникает ли в таком случае у организации доход для целей налогообложения в виде безвозмездно полученного имущества (земельного участка)? Ответ тоже однозначный: нет. Разъяснения по этому вопросу дали финансисты в Письме от 26.01.2012 № 03-05-05-02/04.

В соответствии с п. 2 ст. 23 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственная регистрация возникновения права на жилое или нежилое помещение в многоквартирных домах одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество. Это означает, что доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме является неотъемлемой частью помещения в данном доме. При приобретении в собственность помещения в многоквартирном доме одновременно приобретается доля в праве общей собственности на общее имущество, включая долю в праве общей собственности на земельный участок, расположенный под многоквартирным домом и иными входящими в состав такого дома объектами недвижимого имущества.

Из приведенных норм следует, что при приобретении в собственность помещения в многоквартирном доме дохода в виде безвозмездно полученного имущества в виде стоимости доли в праве общей собственности на земельный участок, расположенный под многоквартирным домом и иными входящими в состав такого дома объектами недвижимого имущества, не возникает.

Аптечная организация арендует нежилое помещение

Если аптечная организация арендует помещение у юридического или физического лица, то нередко возникает вопрос, не обязан ли арендатор уплачивать еще и земельный налог, приходящийся на арендуемое помещение. Ответ однозначный: нет.

Согласно п. 2 ст. 388 НК РФ не признаются плательщиками земельного налога организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды. Плательщиком земельного налога является только собственник помещения, но никак не арендатор. Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 20.11.2013 № 03-05-05-02/49917.

На практике арендодатели нередко включают сумму земельного налога в стоимость аренды, но это уже вопрос ценообразования. В любом случае арендатор не уплачивает земельный налог при аренде здания или помещения.

Проблемы, связанные с расчетом земельного налога

Порядок исчисления и уплаты земельного налога установлен гл. 31 НК РФ. Основные принципы следующие:

налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно;
налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования;
налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом;
налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности;
налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей совместной собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, в равных долях;
сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Таким образом, аптечные организации, которые обязаны уплачивать земельный налог, самостоятельно его рассчитывают и уплачивают.

Данные для расчета земельного налога

Для исчисления земельного налога необходимо знать кадастровую стоимость земельного участка.

На основании п. 14 ст. 396 НК РФ по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель сведения о кадастровой стоимости земельных участков предоставляются налогоплательщикам в порядке, определенном уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти. В целях реализации данных положений было принято Постановление Правительства РФ от 07.02.2008 № 52 «О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков». Территориальные органы Федерального агентства кадастра объектов недвижимости (в настоящее время – Росреестра) бесплатно предоставляют плательщикам земельного налога, признаваемым таковыми в соответствии со ст. 388 НК РФ, сведения о кадастровой стоимости земельных участков в виде кадастрового номера объекта недвижимости и его кадастровой стоимости для целей налогообложения по письменному заявлению налогоплательщика. Кроме этого, сведения о кадастровой стоимости земельных участков для целей налогообложения размещаются на официальном сайте Росреестра (https://rosreestr.ru).

Представители Минфина также считают, что информация о кадастровой стоимости земельного участка, размещенная на официальном сайте Росреестра в сети Интернет, может применяться организацией при исчислении земельного налога (Письмо от 15.08.2013 № 03-05-05-02/33366).

Для исчисления земельного налога организации, имеющей в собственности нежилое помещение в многоквартирном доме, необходимы данные о кадастровой стоимости земельного участка, о площади помещения, принадлежащего на праве собственности указанной организации, и об общей площади многоквартирного дома. Как мы уже сказали выше, данные о кадастровой стоимости земельного участка можно получить по запросу в Росреестре или найти на официальном сайте Росреестра. Данные о площади нежилого помещения есть в свидетельстве о праве собственности на помещение. Данные же об общей площади многоквартирного дома являются общедоступной информацией – ее можно получить на сайте Росреестра на публичной кадастровой карте.

Если кадастровая стоимость земли не определена…

Для расчета земельного налога необходимо знать кадастровую стоимость земельного участка. Как быть, если в кадастровой справке о кадастровой стоимости земельного участка указано, что кадастровая стоимость не определена?

На основании п. 13 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации» в случаях, если кадастровая стоимость земли не определена, для целей, указанных в ст. 65 ЗК РФ, применяется нормативная цена земли. В соответствии со ст. 25 Закона РФ от 11.10.1991 № 1738-1 «О плате за землю» нормативная цена земли – показатель, характеризующий стоимость участка определенного качества и местоположения исходя из потенциального дохода за расчетный срок окупаемости. Порядок определения нормативной цены земли установлен Постановлением Правительства РФ от 15.03.1997 № 319 «О порядке определения нормативной цены земли». Нормативная цена земли ежегодно определяется органами исполнительной власти субъектов РФ для земель различного целевого назначения по оценочным зонам, административным районам, поселениям или их группам.

Таким образом, в случае если кадастровая стоимость земельного участка не определена, для целей налогообложения применяется нормативная цена земли. Данная правовая позиция согласуется с положением п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 54.

Если для земельного участка не определена и нормативная цена земли, то в отношении такого земельного участка база по земельному налогу отсутствует.

Разъяснения Минфина по данному вопросу представлены в письмах от 19.06.2013 № 03-05-06-02/22924, от 28.08.2013 № 03-05- 05-02/35289, от 25.09.2013 № 03-05-06-02/39682, от 14.10.2013 № 03-05-04-02/42680.

Налоговая ставка

Действующее налоговое законодательство предусматривает, что ставки земельного налога определяются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать:

0,3% в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения, занятых жилищным фондом, приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, а также ограниченных в обороте в соответствии с законодательством РФ, предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;
1,5% в отношении прочих земельных участков.

Если аптечная организация владеет отдельно стоящим зданием, то она уплачивает земельный налог по земельному участку под этим зданием по ставке 1,5%.

Вопрос возникает при исчислении земельного налога в том случае, когда аптека расположена в многоквартирном доме: по какой ставке уплачивать земельный налог – 0,3 или 1,5%?

В соответствии с п. 2 ст. 15 ЖК РФ жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства). Жилищный фонд – это совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории РФ (п. 1 ст. 19 ЖК РФ).

Аптека, расположенная в нежилом помещении, находящемся в многоквартирном доме, не относится к объектам жилищного фонда. Следовательно, оснований для применения пониженной ставки земельного налога (0,3%) в отношении доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект нежилого помещения (аптеку), расположенный в жилом доме, нет. Таким образом, в отношении доли в праве на земельный участок, приходящейся на аптеку, расположенную в многоквартирном доме, земельный налог исчисляется по ставке, установленной для прочих земельных участков, которая не может превышать 1,5%.

Аналогичное мнение представлено в письмах Минфина РФ от 17.05.2007 № 03-05-05-02/33, от 29.05.2007 № 03-05-06-02/57.

Представители судебных органов также считают, что применять пониженную ставку земельного налога (0,3%) в отношении долей в праве на земельные участки, приходящиеся на встроенные нежилые помещения, неправомерно. По их мнению, гаражи, магазины, офисы и другие объекты, расположенные в нежилых помещениях, находящихся в многоквартирном доме, не относятся к объектам жилищного фонда (постановления ФАС СЗО от 07.10.2008 по делу № А56-22881/2007, ФАС ЗСО от 02.11.2012 по делу № А45-21046/2011).

Подведем итог

Аптечная организация, владеющая на правах собственности отдельно стоящим зданием или нежилым помещением в многоквартирном доме, должна уплачивать земельный налог, если земельный участок сформирован и в отношении него проведен государственный кадастровый учет.

Информацию, необходимую для расчета земельного налога, можно получить по запросу в Росреестре или найти на официальном сайте Росреестра.

Если кадастровая стоимость земельного участка не определена, то для целей налогообложения применяется нормативная цена земли. Если для земельного участка нормативная цена земли также не определена, то в отношении такого земельного участка база по земельному налогу отсутствует.