Отзыв лицензии у банка и обязанность по уплате налога. Ждать ли проблем?

Источник: Журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение"

В России продолжается масштабная расчистка банковского сектора от недобросовестных игроков, в результате которой за последний год лицензий лишилось более 100 кредитных учреждений. Хотя, по мнению экономистов, о данной ситуации нельзя говорить как о масштабной операции. Комментируя ситуацию в российском банковском секторе, председатель ЦБ РФ Эльвира Набиуллина отмечает, что доля банков, лишенных лицензий, составляет всего 1% от банковского сектора РФ. По ее мнению, резонансным оказался тот факт, что лицензии были отозваны не только у маленьких банков, но и у крупнейших, к примеру, у «Мастер-Банка» (в конце 2013 года). Набиуллина не называет данный процесс массовым и указывает на отсутствие каких-либо «черных списков» банков, у которых будет в скором времени отозвана лицензия.

Доверимся мнению экономистов. Тем более что эта ситуация волнует налогоплательщиков скорее в связи с ее последствиями, а не с причинами ее возникновения. Они задаются вопросом о правомерности действий контролирующих органов по взысканию налогов в случаях списания обязательных платежей с расчетного счета, но незачисления их в бюджет, а также о действиях инспекций по отказу в признании обязанности по уплате налога исполненной.

Обозначим ситуацию

Налогоплательщик предъявил в банк платежное поручение на уплату налогов. На расчетном счете имеется достаточное количество денежных средств для внесения необходимой суммы налоговых платежей. Денежные средства были списаны с расчетного счета, но в связи с отзывом у банка лицензии в бюджет не поступили. Признается ли в данном случае обязанность организации по уплате налогов исполненной?

Об обязанности кредитной организации

В силу ст. 60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. Поручение исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения.

К сведению

Банк самостоятельно определяет продолжительность операционного дня, представляющего собой операционно-учетный цикл за соответствующую календарную дату, в течение которого все совершенные операции оформляются и отражаются в бухгалтерском учете по балансовым и внебалансовым счетам с составлением ежедневного баланса.

Иными словами, операционный день – это операционное время, в течение которого совершаются банковские операции и другие сделки.

При наличии денежных средств на счете налогоплательщика банк не вправе задерживать исполнение поручения (п. 2 ст. 60 НК РФ). При наличии на корреспондентском счете банка денежных средств, достаточных для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств осуществляется в порядке поступления распоряжений владельца счета и других расчетных документов в течение операционного дня.

К сведению

Под достаточностью средств на счете понимается наличие остатка денежных средств не ниже суммы всех требований к нему либо выполнение условий, предусмотренных договором счета, позволяющих проводить расчетные операции по всем требованиям, предъявленным к счету, сумма которых превышает сумму остатка денежных средств на счете.

При невозможности исполнения поручения в срок в связи с недостаточностью (отсутствием) денежных средств на корреспондентском счете банк обязан в течение дня, следующего за днем истечения срока исполнения поручения, сообщить о неисполнении данного поручения налогоплательщика в налоговый орган по месту нахождения банка и налогоплательщику, а о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогового органа – в этот орган (п. 3.1 ст. 60 НК РФ).

За неисполнение или ненадлежащее исполнение установленных Налоговым кодексом обязанностей банки несут ответственность. Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджет сумму налога. В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 46 НК РФ.

Об отзыве банковской лицензии

Основания для отзыва банковской лицензии перечислены в ст. 20 Закона о банках и банковской деятельности. Из названной статьи следует, что отзыв лицензии означает прекращение любых банковских операций по корреспондентскому счету кредитной организации.

Иными словами, даже если на расчетном счете налогоплательщика имеется достаточный объем денежных средств для осуществления налоговых платежей, то в связи с отзывом банковской лицензии указанные суммы не поступят в бюджет РФ.

Об обязанности и ответственности налогоплательщика

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. При этом такая обязанность считается исполненной с момента предъявления им в банк поручения на перечисление средств с его расчетного счета при наличии на том достаточного денежного остатка на день платежа (п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Получается, что положения Налогового кодекса не связывают факт признания обязанности по уплате налогов и взносов исполненной с фактическим перечислением банком денежных средств в бюджет. К тому же в качестве причины для признания налога неуплаченным отзыв банковской лицензии не назван (п. 4 ст. 45 НК РФ).

Такие выводы следуют и из Письма ФНС России от 22.05.2014 №СА-4-7/9954. Чиновники указывают, что в данном случае правовое значение имеет факт добросовестного совершения плательщиком всех предусмотренных законом действий, направленных на исполнение обязанности по уплате налогов и взносов в бюджет РФ. При этом сам по себе факт отзыва лицензии у банка не может являться основанием для выводов о недобросовестности действий налогоплательщика и не свидетельствует о неисполнении им обязанности по уплате обязательных платежей.

При этом ведомство ссылается на позицию Конституционного суда (Определение от 25.07.2011 № 138-О), предполагающую, что положения пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ касаются только добросовестных налогоплательщиков. Именно это предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль исполнения налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.

О признаках недобросовестности – создания видимости уплаты налогов

Ранее (до выхода в свет Письма ФНС России №СА-4-7/9954) налоговики очень часто признавали недоимкой «зависшие» налоговые платежи и требовали повторного перечисления сумм налога, что являлось причиной судебных споров между ними и налогоплательщиками.

Можно ли теперь быть уверенным в том, что спорам с контролерами наступил конец? Давайте разбираться.

Согласно выводам, сделанным в названном документе, в случае исполнения плательщиком обязанности по уплате налога соответствующие суммы не могут рассматриваться как недоимка, в связи с чем в данном случае повторное взыскание с налогоплательщика налогов является неправомерным. Это не может не радовать.

Но без некоторых «но» все же не обойтись. ФНС в указанном письме обращает внимание, что в случаях установления наличия в действиях налогоплательщика признаков получения необоснованной налоговой выгоды, а именно преднамеренного использования расчетных счетов, открытых в «проблемном» банке, для перечисления обязательных платежей, в адрес плательщика налоговиками будет направлено требование об уплате налогов в соответствии с п. 1 ст. 70 НК РФ.

Как видим, во главу угла ставится все тот же вопрос о добросовестности.

Вообще правомерность действий инспекций по взысканию налогов в случаях списания обязательных платежей с расчетного счета, но незачисления их в бюджет, а также действий по отказу в признании обязанности по уплате налога исполненной неоднократно был предметом рассмотрения в судах. Арбитры, надо отметить, также признают обязанность по уплате налога неисполненной только при наличии доказательств недобросовестности при направлении платежных поручений в банк.

Имеются судебные акты, указывающие, что само по себе направление платежного поручения на уплату налога в банк, у которого не имелось достаточных средств на корреспондентском счете

и впоследствии была отозвана лицензия, не является признаком недобросовестности налогоплательщика. Так, если на момент предъявления в банк платежного поручения на расчетном счете имеется достаточный денежный остаток для исполнения данного платежного документа, то факт отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка на дату его предъявления и списания банком денежных средств со счета не свидетельствует о недобросовестности плательщика. А непоступление в бюджет списанных банком с расчетного счета денежных средств – это следствие обстоятельств, не зависящих от конкретного юридического лица (см., к примеру, Постановление ФАС СКО от 04.08.2010 №А53-27390/2009-С5-47).

Что укажет налоговикам и арбитрам на вашу недобросовестность?

Наличие расчетных счетов в других платежеспособных банках

И налоговики, и арбитры обязательно отметят факт наличия открытых расчетных счетов в других кредитных организациях.

В некоторых случаях он не повлияет на исход дела для налогоплательщика. К примеру, суды считают, что наличие счетов в других банках на момент перечисления спорных сумм налогов не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, если на них не было достаточно денежных средств для уплаты налогов (постановления ФАС МО от 20.03.2013 №А40-76467/12-116-163, ФАС УО от 13.12.2010 №Ф09-10212/10-С3). И указывают, что налогоплательщик вправе самостоятельно выбирать, с какого расчетного счета перечислять денежные средства (Постановление ФАС ЦО от 09.03.2010 №А23-4559/08А-13-6 (Определением ВАС РФ от 10.06.2010 №ВАС-6887/10 в передаче дела в Президиум ВАС отказано)).

Однако в ситуации, когда плательщики имеют счета сразу в нескольких банках, судебные споры чаще всего разрешаются не в их пользу. По мнению арбитров, обязанность по уплате налога не является исполненной, а налогоплательщик не признается добросовестным, если он располагал информацией о некредитоспособности банка, в который им были направлены платежные поручения на уплату налога. К примеру, суд может принять во внимание и сделать вывод об осведомленности и, как следствие, недобросовестности налогоплательщика, если:

• перечисление денежной суммы для уплаты налога через проблемный банк явилось единичным случаем (до этого момента налогоплательщик осуществлял налоговые платежи через расчетные счета, открытые в других банках) (см., к примеру, постановления ФАС МО от 29.02.2012 №А40-53497/11-140-239, от 17.09.2010 №КА-А41/10988-10-П);
• в период предъявления платежных поручений на уплату налога денежные средства от контрагентов на расчетный счет в проблемном банке налогоплательщику не поступали (поступали на счета, открытые в других банках), то есть клиенты были преду­преждены о наличии проблем с банком (см., к примеру, Постановление ФАС МО от 21.11.2011 №А40-124428/10-127-703).

Досрочная уплата налога и зачет излишне уплаченных сумм

Рассмотрим следующую ситуацию: организация до окончания налогового периода предъявила в банк платежное поручение на перечисление в бюджет налога. Деньги списаны с расчетного счета, но в связи с отзывом банковской лицензии в бюджет не перечислены. Возможен ли для налогоплательщика вариант признания обязанности по уплате налога исполненной и проведения зачета излишне уплаченных налоговых платежей в счет предстоящих платежей по этому налогу?

В пункте 8 Постановления от 22.06.2006 № 25 Пленум ВАС указал, что в силу п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии объекта и налоговой базы. Объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода.

В связи с этим возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен.

Вместе с тем в силу п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе досрочно исполнить обязанность по уплате налога. Имеется в виду уплата налога при наличии соответствующей обязанности после окончания налогового (отчетного) периода, когда сформирована налоговая база и определена сумма налога, подлежащая уплате, но до наступления установленного законом срока платежа. На это указал Президиум ВАС в Постановлении от 27.07.2011 № 2105/11. При отсутствии налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют п. 3 ст. 45 НК РФ. Кроме того, следует учитывать, что излишняя уплата налога имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах. Излишне уплаченной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды.

С учетом того, что в рассматриваемой ситуации денежные средства не зачислены на счета соответствующих бюджетов, ВАС указал, что платежные поручения по уплате налога оформлены в отсутствие налоговых обязанностей и, кроме того, до окончания налогового (отчетного) периода и до наступления срока уплаты налогов. При этом требуемые к признанию исполненными платежи не соответствуют фактическим налоговым обязательствам, в связи с чем не могут быть признаны излишне уплаченным налогом.

Надо сказать, что арбитражные суды в большинстве своем приходят к аналогичным выводам (см. постановления ФАС УО от 03.10.2012 №Ф09-8858/12, ФАС МО от 20.12.2012 №А41-17872/11, ФАС СЗО от 21.05.2013 №А56-46140/2012). Так, в деле, рассмотренном ФАС МО (Постановление от 16.10.2012 №А41-16034/11), арбитры указали на недобросовестность действий «вмененщика», предъявившего в банк платежные поручения в счет уплаты ЕНВД до наступления установленных законом сроков платежей, отметив при этом, что налогоплательщик никогда ранее не уплачивал данный налог до наступления сроков уплаты и в размерах, превышающих действительную налоговую обязанность.

По мнению автора, налогоплательщику необходимо доказать факт того, что досрочная уплата налогов не являлась для него каким-либо экстраординарным событием, а практиковалась в течение продолжительного времени. Тогда это будет способствовать признанию арбитрами его позиции правомерной. Именно так и произошло в деле, ставшем причиной судебного разбирательства в ФАС МО (Постановление от 21.03.2013 №А40-41542/12-116-87). Суд указал, что, досрочно уплачивая налоги, организация определяла их суммы, исходя из своих реальных обязательств, уже сформированных за предыдущий квартал, и у нее не было причин полагать, что по итогам деятельности за следующий квартал не будет оснований начислять и уплачивать налог в определенных ею размерах. ФАС, правда, рассматривал обстоятельства дела в совокупности. Было указано, что на расчетном счете общества имелась достаточная сумма для исполнения платежных поручений, сформированная за счет поступлений от контр­агентов; в периоды направления банку поручений на перечисление налогов в бюджет на счет продолжали поступать денежные средства от контрагентов; уведомление банка о невозможности исполнения поручений о списании денежных средств в счет уплаты налогов организация не получала, при этом, направляя поручения, исполняла свои действительные налоговые обязанности.

Аргументы, которыми можно воспользоваться в судебном споре

Полагаем, не стоит забывать, что положение пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ действует только в отношении добросовестного налогоплательщика. Доказывать же его недобросовестность должны контролеры.

По мнению автора, факт недавнего появления Письма ФНС России №СА-4-7/9954 не свидетельствует об окончании налоговых споров (и, как следствие, судебных). Налогоплательщику нужно быть готовым к тому, что контролеры и далее будут искать доказательства его недобросовестности. А по этой причине нужно иметь в запасе ряд аргументов, которые помогут в судебном споре одержать победу.

1. Действующее законодательство не предусматривает обязанность клиентов кредитных учреждений проверять наличие денежных средств на корреспондентских счетах банков при открытии счетов, направлении платежных поручений либо в каких-то иных случаях. Поэтому сам по себе факт отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка на момент предъявления платежных поручений и списания сумм налога со счета налогоплательщика не свидетельствует о недобросовестности клиента банка.

Обратите внимание

Из положений ст. 26 Закона о банках и банковской деятельности, а также ст. 857, 860 ГК РФ следует, что информация о состоянии корреспондентских счетов доступна только по запросам уполномоченных на то органов и не является открытой, в том числе и для клиентов банка. Согласно договору банковского счета налогоплательщик не вправе требовать, а банк не обязан информировать своих клиентов о своем финансовом состоянии или финансовых проблемах.

Соответственно налогоплательщик может и не располагать информацией о «проблемности» и неплатежеспособности банка в период направления платежных поручений для перечисления налога в бюджет (см. Постановление ФАС ЦО от 23.01.2012 №А54-1303/2011).

2. Отзыв банковской лицензии не поименован в п. 4 ст. 45 НК РФ. Напомним, в нем перечислен ряд случаев, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной. Значит, факт отзыва лицензии не должен рассматриваться в качестве основания непризнания обязанности по уплате налогов исполненной.

3. Действующее налоговое законодательство не содержит ограничений по количеству открытых расчетных счетов в кредитных учреждениях и не ограничивает налогоплательщика в праве выбора кредитного учреждения, через которое оно будет производить расчеты по уплате в бюджет обязательных платежей (см. Постановление ФАС МО от 24.06.2008 №КА-А40/5555-08).

4. Статьей 133 НК РФ предусмотрена ответственность кредитной организации за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога в бюджетную систему РФ. ФНС подчеркивает (Письмо № СА-4-7/9954), что при неисполнении банком поручения на перечисление налога к нему применяются меры по взысканию неперечисленных сумм за счет денежных средств в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ.

1. Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утв. ЦБ РФ 16.07.2012 № 385-П.
2. Федеральный закон от 02.12.1990 № 395-1.
3. Указанная позиция сформирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 № 2257/02.
4. Данная правовая позиция изложена в Определении КС РФ от 27.12.2005 № 503-О.
5. Данная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 № 11074/05.
6. Пример еще одного положительного судебного разбирательства – Постановление ФАС МО от 25.01.2013 № А40-37852/12-99-194. Суд исходил из того, что налогоплательщик имел на счете в банке достаточный денежный остаток, сформированный за счет поступлений от финансово-хозяйственной деятельности; именно этот счет использовался им как для расчетов с бюджетом, так и в целях ведения общехозяйственной деятельности.