Расшифровка понятия
Характеристика возвратных сумм приведена в пункте 4.12 Методики определения стоимости строительной продукции… МДС 81-35.2004 (утверждена постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1). Они уменьшают размеры капвложений заказчика и отражаются за итогом сметы отдельной строкой «В том числе возвратные суммы». Из объема выполненных работ (указанного в актах по форме № КС-2) их не исключают, но к оплате в справках по форме № КС-3 не предъявляют.
Возвратные суммы обособляют, когда в соответствии с проектными решениями осуществляется разборка сооружений или снос зданий. В результате образуются материалы и изделия, пригодные для повторного применения. По сути, речь идет об отходах строительного производства – либо остающихся в распоряжении подрядчика после исполнения договора, либо переданных подрядчику заказчиком для выполнения работ (в зависимости от договоренности между сторонами). Их стоимость и представляет собой возвратные суммы. Расшифровываются они на основании номенклатуры и количества материалов и изделий, получаемых для последующего использования.
Пример 1. Сметой на строительство объекта предусмотрено устройство временной дороги из железобетонных плит. Подрядчик приобрел плиты в собственность. По окончании работ дорога демонтирована, плиты остаются у подрядчика. Дорога в собственность заказчика не передавалась, хотя была ему предъявлена в составе общего объема выполненных работ. Сметная стоимость строительства включает стоимость плит, но за итогом сметы (заказчиком стоимость этих плит за минусом стоимости их использования не оплачивается). Поэтому стоимость плит, бывших в употреблении, учтена в возвратных суммах.
Стоимость подобных запасов определяют по цене возможной реализации за вычетом расходов на их приведение в пригодное для использования состояние и доставку до места складирования. Если использовать или реализовать материалы от разборки невозможно, возвратные суммы не выделяются.
Пример 2. Сметой предусмотрен снос ветхой постройки и сооружение новой. В части, относящейся к строительству, смета составлена исходя из нормативной потребности в новых материалах. В то же время битый кирпич от разборки постройки пригоден для устройства фундамента. Бой кирпича принадлежит заказчику и по договору передается подрядчику в качестве давальческих материалов. Его стоимость отражена за итогом сметы как возвратные суммы. Они уменьшают стоимость строительства, являясь экономией заказчика.
Давальческие материалы
Возвратные суммы могут появиться в смете и при использовании давальческих материалов заказчика. Если их стоимость включена в смету (п. 4.22 МДС 81-35.2004), ее нужно исключить. Тогда стоимость давальческих материалов будет показана за итогом сметы в составе возвратных сумм.
Пример 3. Договор предусматривает асфальтирование площадки под автостоянку. Материалами обеспечивает заказчик (п. 1 ст. 745 Гражданского кодекса РФ). Сметная стоимость работ – 3 000 000 руб. без учета НДС, в том числе стоимость материалов (без НДС) – 1 200 000 руб. Возвратные суммы за итогом сметы, характеризующие стоимость давальческих материалов в сметных ценах, – 1 200 000 руб. Рыночная стоимость материалов роли не играет. Она определяет размер ответственности подрядчика за утрату давальческих материалов. В итоге цена договора составит 1 800 000 руб. (3 000 000 – 1 200 000).
Такой подход основан на разъяснениях Минстроя России, изложенных в письме от 30 мая 1995 г. № 12-155. В нем сообщается, что стоимость материальных ресурсов включается в сметную стоимость работ вне зависимости от того, кто их приобретал: заказчик или подрядчик. При этом стоимость материальных ресурсов поставки заказчика учитывается при взаиморасчетах в составе возвратных сумм (иногда давальческие материалы отражаются в смете по нулевой стоимости, поэтому возвратных сумм не возникает).
Материалы приобретены подрядчиком
Рассмотрим порядок учета возвратных материалов, изначально приобретенных подрядчиком и остающихся в его собственности после завершения работ.
Временные сооружения
Временная дорога (см. пример 1) была непосредственно предусмотрена сметой. Выполнение работ, поименованных в смете, в том числе строительство временной дороги, фиксируется в актах по форме № КС-2. При этом на стройплощадке могут иметься и другие вспомогательные сооружения, не оговоренные в смете. Их стоимость учитывается в накладных расходах. В частности, это может быть забор, ограждающий стройплощадку. Предположим, забор был из досок. Его установка выполнением работ по договору не считается и в форме № КС-2 не указывается.
Напомним: временные здания и сооружения, возводимые на стройплощадке, подразделяются на титульные и нетитульные (п. 1.1 и 1.4 Сборника сметных норм... ГСН 81-05-01-2001, утвержденного постановлением Госстроя России от 7 мая 2001 г. № 45).
Титульные объекты непосредственно предусмотрены сметой, поэтому их включают в акты по форме № КС-2. Нетитульные объекты в смете специально не оговариваются и в актах по форме № КС-2 не отражаются.
Из упомянутых выше объектов (дорога и забор) временная дорога является титульным сооружением, а ограждение стройплощадки – нетитульным.
Минрегион России в письме от 18 декабря 2008 г. № 34146-ИМ/08 сообщил, что титульные объекты подлежат передаче на баланс заказчика, где учитываются в составе основных средств. Однако такой порядок нормативными документами не поддерживается. Правда, он установлен в подпункте «а» пункта 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160). Но, во-первых, письмо № 160 на регистрацию в Минюст России не представлялось. А во-вторых, такой порядок противоречит условиям признания основных средств.
По завершении строительства демонтируется как дорога, так и забор. К повторному использованию пригодны и дорожные плиты, и доски, из которых был сооружен забор. Казалось бы, в обоих случаях подрядчик приходует материалы. Однако плиты являются многооборотными. Применение и оборачиваемость сборных железобетонных плит в конструкциях дорожных одежд временных автодорог должны быть обоснованы в проекте организации строительства (п. 24 приложения 2 к ГСН 81-05-01-2001).
Заказчик не получает от подрядчика ни плит, ни досок. Если смету не скорректировать, то подобные отходы, оплаченные заказчиком, оставаясь у подрядчика, порождают у последнего дополнительную экономическую выгоду. Поэтому стоимость данных материалов указывается в виде возвратных сумм.
В акты по форме № КС-2 возвратные суммы попадут неизбежно. Ведь эти документы отражают исполнение сметы и в них переносятся все ее показатели. В акт сдачи-приемки результата работ, оформляемый в соответствии с пунктом 4 статьи 753 Гражданского кодекса РФ, возвратные суммы включать не обязательно. Но даже если они в него попали, никаких операций в учете подрядчика в связи с этим не будет.
Обособление возвратных сумм обусловлено спецификой сметного ценообразования.
Пример 4. Сметная стоимость строительства – 10 000 000 руб. без учета НДС. В смете предусмотрено сооружение временной дороги из железобетонных плит, а также приобретение досок для вспомогательных построек. За итогом сметы указано: «В том числе возвратные суммы – 200 000 руб. (с расшифровкой «плиты дорожные», «доски»)». Поэтому цена договора стройподряда – 9 800 000 руб. (10 000 000 – 200 000).
На основании акта о передаче заказчику результата выполненных работ подрядчик сделает в учете следующие записи:
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 11 564 000 руб. (9 800 000 руб. х 118%) – отражена выручка по договору;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1 764 000 руб. (9 800 000 руб. х 18%) – начислен НДС со стоимости реализации выполненных работ.
Отражение операций в учете
В бухгалтерском учете подрядчика временные объекты не порождают основных средств в принципе, даже если они сооружены для исполнения долгосрочного договора. Ведь эти объекты предназначены для использования в течение операционного цикла, которым является период действия договора строительного подряда.
Затраты на временные объекты можно аккумулировать на счете 97 «Расходы будущих периодов» (п. 16 ПБУ 2/2008, утвержденного приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н), хотя это необязательно.
Использование многооборотных комплектующих. Набор таких комплектующих стоимостью более 40 000 руб. следует рассматривать в качестве самостоятельного объекта основных средств, подлежащего амортизации.
Пример 5. Подрядчик, ведущий работы по капстроительству, приобрел комплект из 100 дорожных плит по цене 900 руб. за штуку (без учета НДС) для сооружения вспомогательного объекта – временной дороги. Согласно проекту, плиты имеют трехкратную оборачиваемость. Учетной политикой установлено, что амортизация по ним начисляется пропорционально объему работ (п. 18 ПБУ 6/01). Следовательно, амортизация начисляется при передаче плит в эксплуатацию в размере 1/3 их стоимости. Учетные записи будут иметь вид:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– 90 000 руб. (900 руб/шт. х 100 шт.) – приобретен комплект дорожных плит;
ДЕБЕТ 01 субсчет «Склад»
КРЕДИТ 08
– 90 000 руб. – учтен в составе основных средств комплект плит;
ДЕБЕТ 97 субсчет «Временная дорога»
КРЕДИТ 10 (70, 69...)
– 50 000 руб. – отражены затраты на сооружение временной дороги;
ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
ДЕБЕТ 01 субсчет «Склад»
– 90 000 руб. – уложен в дорожное покрытие комплект плит;
ДЕБЕТ 97 субсчет «Временная дорога»
КРЕДИТ 02
– 30 000 руб. (90 000 руб. х 1/3) – начислена амортизация по комплекту плит;
ДЕБЕТ 20 субсчет «Объект строительства»
КРЕДИТ 97 субсчет «Временная дорога»
– 80 000 руб. (50 000 + 30 000) – включены в себестоимость строительных работ затраты на устройство дороги;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70 (69...)
– 20 000 руб. – отражены затраты на разборку временной дороги;
ДЕБЕТ 01 субсчет «Склад»
КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
– 90 000 руб. – оприходованы демонтированные плиты.
Использование расходных материалов. Если при создании временного сооружения использованы расходные материалы, то стоимость такого сооружения в учете не обособляют.
Пример 6. В соответствии со сметой подрядчик приобрел доски на сумму 10 000 руб. (без учета НДС), из которых был сооружен временный забор вокруг стройплощадки. Сметой он не предусмотрен, по окончании строительства основного объекта демонтируется. Доски, пригодные для дальнейшего использования, подрядчик оприходовал. В учете эти операции отражены записями:
ДЕБЕТ 10 субсчет «Стройматериалы»
КРЕДИТ 60
– 10 000 руб. – приобретены доски;
ДЕБЕТ 20
КРЕДИТ 10 субсчет «Стройматериалы»
– 10 000 руб. – использованы доски для сооружения забора;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70 (69...)
– 9000 руб. – учтены иные затраты на сооружение забора (оплата труда и пр.);
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70 (69...)
– 8000 руб. – отражены затраты на демонтаж;
ДЕБЕТ 10 субсчет «Стройматериалы, бывшие в употреблении»
КРЕДИТ 20
– 2000 руб. – оприходованы доски по цене возможного использования.
В смете возвратные суммы, приходящиеся на доски для забора, соответствуют цене их возможного использования – 2000 руб.
Учет НДС в примере не рассматривается.
Документальное оформление
Для оформления операций можно воспользоваться унифицированными формами № КС-9 «Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений» и № М-35 «Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений» (утверждены постановлениями Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100 и от 30 октября 1997 г. № 71а соответственно).
Форма № КС-9 – внутренний документ подрядчика. Она является основанием для оприходования материалов, полученных от разборки временных объектов (любых).
Форма № М-35 служит основанием для принятия на забалансовый учет материалов, полученных от разборки объектов, принадлежащих заказчику.
Вывод многооборотных конструкций из эксплуатации можно задокументировать формой № ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств» (утверждена постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7).
Подрядчик может изменить приведенные унифицированные формы. Однако суть соответствующих фактов хозяйственной жизни они удостоверяют правильно.
Важно запомнить
Возвратные суммы, учтенные в стоимости работ, заказчиком не оплачиваются.
Начать дискуссию