Порядок погашения налоговых и иных обязательных платежей при ликвидации

Несмотря на то что погашение обязательных платежей в процессе добровольной ликвидации регулируется теми же нормами, что и удовлетворение требований иных кредиторов, существует ряд вопросов, которые прояснить следует отдельно. Могут ли налоговые органы взыскивать в бесспорном порядке долги, налагать арест на расчетный счет, отказывать в завершении ликвидации недоимщику? Постараемся дать ответы на эти вопросы в статье.

Очередность погашения налоговых и иных обязательных платежей

Для того чтобы установить порядок удовлетворения налоговых платежей при добровольной ликвидации юридических лиц, следует в совокупности проанализировать нормы НК РФ, ГК РФ, и Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве).

В соответствии с п. 3 ст. 49 НК РФ очередность исполнения ликвидируемой организацией обязанностей по уплате налогов и сборов среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством РФ, то есть НК РФ отсылает к ст. 64 ГК РФ.

Из анализа норм ст. 64 ГК РФ следует, что все платежи, включая обязательные, делятся на очередные платежи и текущие расходы. Под последними понимаются расходы, необходимые для осуществления ликвидации. Согласно п. 1 и 2 ст. 5 Закона о банкротстве текущими платежами считаются те, что возникли после даты принятия заявления о признании должника банкротом и не подлежат включению в реестр требований кредиторов. Применительно к добровольной ликвидации под текущие расходы подпадают те, которые возникли после составления промежуточного ликвидационного баланса и, соответственно, не вошли в промежуточный ликвидационный баланс. Текущие налоговые платежи могут образоваться, например, по результатам проверки, которую имеют право назначить налоговые органы на основании п. 11 ст. 89 НК РФ, или в результате реализации имущества для погашения обязательств перед кредиторами во исполнение п. 4 ст. 63 ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 64 ГК РФ текущие расходы приоритетны по отношению к очередным платежам. Внутри текущих расходов текущие налоговые платежи гасятся в очередности, предусмотренной Законом о банкротстве, то есть в последнюю, четвертую очередь. В данном случае, поскольку ст. 64 ГК РФ не устанавливает очередность погашения текущих расходов, применяется аналогия закона (п. 1 ст. 6 ГК РФ) исходя из норм ст. 134 Закона о банкротстве. На допустимость подобной практики со ссылкой на п. 24, 25 Постановления Пленума ВС РФ № 6, Пленума ВАС РФ № 8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой ГК РФ», в частности, указано в Постановлении ФАС УО от 30.09.2010 № Ф09-7990/10-С4.

Очередные платежи – требования кредиторов, которые включены в промежуточный ликвидационный баланс. Задолженность по очередным обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды в силу п. 1 ст. 64 ГК РФ погашается в третью очередь.

Итак, очередные обязательные платежи гасятся в третью очередь среди очередных платежей. Текущие расходы гасятся в первоочередном порядке по отношению ко всем очередным платежам. Внутри группы текущих расходов обязательные текущие платежи погашаются в четвертую очередь.

Порядок списания налогов при ликвидации

Согласно пп. 4 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога, штрафа прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетом в соответствии со ст. 49 НК РФ. При этом то, что все действия во время ликвидации осуществляет ликвидатор, не имеет значения. Если у ликвидируемой организации из-за действий ликвидатора возникают обороты, все налоги с этих оборотов платить придется, в противном случае ликвидация являлась бы весьма удобным способом уклонения от налогов. Об этом, в частности, говорится в Письме Минфина России от 29.11.2011 № 03‑02‑07/1-410, с указанием на то, что НК РФ не предусмотрено прекращение обязанности налогоплательщика-организации по уплате налогов (пеней, штрафов) в период нахождения ее в стадии ликвидации.

На основании п. 1 ст. 49 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.

Если денежных средств ликвидируемой организации недостаточно для исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, то остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и в порядке, которые установлены законодательством РФ (п. 2 ст. 49 НК РФ). Такое возможно только в том случае, если в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам (п. 15 Постановления Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ»). Поскольку мы говорим о коммерческих организациях, ответственность которых ограничивается взносом в уставный капитал, то в самом плохом случае, не будучи нарушителями законодательства, участники ликвидируемой организации могут потерять свои взносы в уставный капитал, но платить им из собственного кармана не придется. На это указывают соответствующие нормы гражданского законодательства: п. 2 ст. 56 ГК РФ, п. 3 ст. 3 Закона об ООО, п. 3 ст. 3 Закона об АО.

Как же погашаются налоговые обязательства ликвидируемой организации, если денежных средств на это не хватает? В этом случае организация ликвидируется не в добровольном порядке, а по упрощенной процедуре банкротства, описанной в гл. 11 Закона о банкротстве. Далее недоимка по налогам (пеням, штрафам) признается налоговым органом безнадежной к взысканию в связи с недостаточностью имущества организации на основании ст. 59 НК РФ и списывается в установленном порядке.

Налоговая служба – обычный кредитор?

В целом бюджет как кредитор не имеет каких-то преимуществ во время ликвидации налогоплательщика. Это же подтверждает обзор арбитражной практики, в которой одной из сторон является ликвидируемая организация, а другой – налоговый орган. Проиллюстрируем ситуацию несколькими примерами.

Недействительность ликвидационного баланса

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.10.2011 № 7075/11,представление ликвидационного баланса, не отражающего действительного имущественного положения ликвидируемого юридического лица и его расчетов с кредиторами, нужно квалифицировать как непредставление в регистрирующий орган документа, содержащего необходимые сведения.

ФАС ВСО в Постановлении от 05.08.2011 № А33-18667/2010 рассмотрел следующий случай. Общество приняло решение о добровольной ликвидации, налоговая служба в ходе проверки доначислила штрафы и предложила обществу их уплатить. Однако общество не погасило штрафы, утвердило ликвидационный баланс и представило в регистрирующий орган (налоговую службу) пакет документов для государственной регистрации ликвидации. Налоговая служба отказала в регистрации ликвидации по причине недостоверности ликвидационного баланса. Напомним, что заявление о государственной регистрации юридического лица в связи с его ликвидацией по форме Р16001 содержит специальную запись, подтверждаемую подписью ликвидатора: «Расчеты с кредиторами завершены». Общество подало в суд на незаконные действия налоговой службы как регистратора. Суд поддержал позицию налоговиков по следующим основаниям:

• требования направлялись налогоплательщику после начала процедуры добровольной ликвидации данного юридического лица и утверждения ликвидатора;
• на момент составления промежуточного ликвидационного баланса общество извещалось об обнаружении налоговым органом фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях;
• доказательств представления обществом в налоговый орган возражений не представлено;
• обществом не представлено доказательств исполнения обязанности по уплате штрафа до составления ликвидационного баланса, то есть задолженность имелась на момент утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

Непредъявленные требования оплате не подлежат

В соответствии с п. 5.1 ст. 64 ГК РФ считаются погашенными при ликвидации юридического лица требования, не признанные ликвидационной комиссией, если кредиторы по таким требованиям не обращались с исками в суд.

В Определении ВАС РФ от 12.05.2009 № ВАС-5652/09 суд пришел к выводу, что несоблюдение налоговым органом как кредитором установленного законодательством порядка предъявления требований при ликвидации организации влечет установленные налоговым законодательством последствия, в том числе в виде погашения требований кредитора.

Аналогично в Постановлении ФАС ПО от 29.03.2011 № А55-17287/2010 суд отказал в удовлетворении требований ИФНС, поскольку инспекция не предъявляла требований к ликвидационной комиссии, в связи с чем у последней отсутствовали основания для включения в промежуточный ликвидационный баланс и ликвидационный баланс каких-либо сумм задолженности и для их выплаты налоговому органу.

Не признанные ликвидатором налоговые требования взыскиваются в судебном порядке

В Постановлении ФАС ЦО от 28.01.2009 № А23-1737/08А-14-83 суд указал, что налоговая служба не может требовать включения заявленных ею требований, если с ними не согласна ликвидационная комиссия. В данном случае налоговая служба наряду с другими кредиторами должна действовать в порядке, установленном п. 4 ст. 64 ГК РФ. Указанная норма закона прямо предусматривает способ защиты интересов кредитора, которому отказано в удовлетворении его требования (предъявление иска в суд), а также способ удовлетворения его требований в случае их обоснованности (за счет оставшегося имущества ликвидируемого юридического лица).

Налоговая проверка – не препятствие для ликвидации

Что делать, если налоговая проверка не завершена, а момент составления ликвидационного баланса уже подошел? Должна ли ликвидируемая организация ожидать результатов проверки или же можно завершить ликвидацию без оглядки на факт проверки?

Согласно Письму ФНС России от 07.08.2012 № СА-4-7/13101 если организация в установленном порядке уведомила налоговый орган о начале процедуры ликвидации, а налоговый орган какие-либо требования об уплате налогов и сборов не предъявлял, то организация может продолжать процедуру ликвидации на общих основаниях. В частности, в соответствии с п. 6 ст. 63 ГК РФ после завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица.

ВАС проанализировал следующую ситуацию. Налоговая служба составила акт, на момент сдачи документов на ликвидацию требований не заявила, однако, уже выступая в качестве регистратора, отказала в ликвидации. Суд счел эти действия противоречащими законодательству и обосновал свое мнение так: на момент обращения заявителя в регистрирующий орган с заявлением согласно справке регистрирующего органа задолженность по обязательным платежам у общества отсутствовала, а акт выездной налоговой проверки не свидетельствует о доначислении заявителю сумм обязательных платежей… Довод инспекции о задолженности, имеющейся у общества на момент его обращения с заявлением, правомерно признан несостоятельным, поскольку проверка соблюдения обществом налогового законодательства проведена инспекцией в период осуществления ликвидационных процедур и до представления ликвидатором заявления о регистрации ликвидации общества она вправе была направить ему соответствующее требование (Определение ВАС РФ от 16.03.2009 № 2832/09).

Возможно ли бесспорное взыскание обязательных платежей с ликвидируемой организации?

Вправе ли налоговый орган взыскивать с ликвидируемой организации в бесспорном порядке долги, а если нет, то с какого момента процедуры ликвидации он лишается этого права?

В Определении ВАС РФ от 09.06.2014 № ВАС-6279/14 суд расценил действия банка по безакцептному списанию средств как противоречащие положениям ст. 64 ГК РФ о порядке и очередности удовлетворения требований кредиторов ликвидируемого юридического лица, что влечет ничтожность соответствующих операций. Но это про банки – а как насчет налоговых органов? Например, в Постановлении ФАС ВСО от 26.09.2013 № А19-1757/2013 суд посчитал, что в период нахождения налогоплательщика в процессе ликвидации налоговый орган не вправе производить принудительное взыскание налогов, пеней и штрафов в порядке, установленном положениями ст. 46, 47 НК РФ.

Минфин также неоднократно высказывался по этому поводу. В Письме от 29.07.2008 № 03‑02‑07/1-319 Минфин отмечает, что со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса налоговый орган не вправе осуществлять взыскание налогов, сборов, соответствующих пеней и штрафов в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, о чем также свидетельствует практика арбитражных судов (постановления ФАС СЗО от 25.11.2004 № А05-6517/04-13, ФАС ПО от 27.02.2007 № А55-7518/06, от 18.12.2007 № А55-6435/2007).

Одновременно Минфин заметил, что НК РФ не предусмотрена обязанность налоговых органов по отзыву инкассовых поручений и отмене решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в случае принятия решения о его ликвидации.

В более позднем письме – от 24.08.2011 № 03‑02‑07/1-303 – в ответ на запрос банка, обслуживающего ликвидируемую организацию, Минфин пояснил, что при наличии документов о принятии юридическим лицом решения о добровольной ликвидации и (или) об утверждении ликвидационной комиссией промежуточного ликвидационного баланса банком не могут исполняться решения налоговых органов о взыскании налогов.

С учетом уточненной позиции Минфина, а также судебной практики можно утверждать, что срок исчисляется с момента принятия решения о ликвидации, а не с момента утверждения промежуточного ликвидационного баланса. В упомянутом Постановлении ФАС СЗО № А05-6517/04-13, на которое, кстати, сослался Минфин в Письме № 03‑02‑07/1-319, указано прямо: вынесение ИМНС оспариваемого решения о взыскании налогов и пеней за счет денежных средств учреждения на счетах в банке и выставление на основании данного решения инкассовых поручений в банк после принятия решения о ликвидации учреждения следует признать неправомерным.

Поскольку действия по ликвидации подлежат госрегистрации, срок, соответственно, исчисляется не с момента совершения действия, а с момента его регистрации. На это, в частности, указано в Постановлении ФАС СЗО от 01.10.2012 № А26-11436/2011: в период нахождения Общества в стадии ликвидации (то есть после принятия решения о ликвидации и внесении соответствующей записи в ЕГРЮЛ) у Инспекции в силу ст. 49 НК РФ и 64 ГК РФ отсутствовало право бесспорного взыскания налога и пеней, поскольку это повлекло бы нарушение порядка и очередности удовлетворения требований остальных кредиторов налогоплательщика… особый порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации не зависит от даты составления ликвидационного баланса. Для применения этого порядка, как правильно указали суды, достаточно наличия решения о ликвидации организации и внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ.

Эти правила распространяются и на обязательные взносы в социальные фонды. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 15.08.2013 № А19-917/2013 указано, что исходя из того факта, что данный вопрос Законом № 212-ФЗ не урегулирован, применению подлежат общие нормы права, содержащиеся в ГК РФ. То есть в период нахождения организации-страхователя в стадии ликвидации фонд не вправе осуществлять действия по бесспорному взысканию страховых взносов, пеней и штрафов, поскольку такие действия влекут за собой нарушение порядка и очередности удовлетворения требований остальных кредиторов налогоплательщика (Постановление ФАС ВСО от 14.03.2013 № А19-14698/2012).Схожий подход выражен судом в Постановлении ФАС УО от 21.03.2012 № А76-12541/2011.

Правомерны ли обеспечительные меры?

В соответствии с п. 1 ст. 76 НК РФ налоговый орган вправе для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа приостанавливать операции по счетам в банке налогоплательщиков. Является ли процесс добровольной ликвидации защитой от данной обеспечительной меры? На первый взгляд, да: раз действующее налоговое и гражданское законодательство не предусматривает возможности бесспорного списания средств со счета налогоплательщика в период ликвидации без соблюдения условий, установленных ст. 49 НК РФ, ст. 64 ГК РФ, то и обеспечение исполнения обязанности по уплате налога в виде приостановления операций по счетам в период ликвидации налогоплательщика противоречит налоговому и гражданскому законодательству (постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2012 № 18АП-8114/2012, ФАС ПО от 31.07.2012 № А57-23213/2011, от 02.02.2011 № А65-7933/2010, от 21.12.2010 № А65-5800/2010 и № А65-5799/2010).

Однако в постановлениях АС ЗСО от 13.08.2014 № А67-6056/2013,№ А67-6065/2013, № А67-6062/2013 суд счел иначе. Позиция его основывалась на том, что приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов (ст. 76 НК РФ). Более того, суд уточнил, что даже в период нахождения юридического лица в процедуре банкротства, которая, как и добровольная ликвидация, является одним из видов ликвидации юридического лица, влекущим его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам (ст. 61 ГК РФ), допускается реализация налоговым органом прав, предусмотренных ст. 76 НК РФ.

Что можно посоветовать ликвидируемым организациям при наличии приостановления операций по расчетному счету? Для того чтобы не было препятствий в осуществлении расходов, связанных с продолжением функционирования организации и в работе ликвидационной комиссии, рекомендуется делать специальную пометку в отношении текущих расходов. Указание в платежном поручении «текущий платеж (расход)» позволит банку проводить операции вне очереди на основании ст. 64 ГК РФ. По крайней мере, так советовал поступать суд в упомянутом ранее Постановлении ФАС УО № Ф09-7990/10-С4.

Заключение

Налоговая служба не освобождена от обязательных процедур, которые возлагаются на всех кредиторов ликвидируемой организации. Правда, иногда, пользуясь своими правами государственного регистратора, налоговики препятствуют завершению ликвидации – увязывают ее с погашением всех числящихся за налогоплательщиком долгов. Однако, как неоднократно подчеркивали суды, налоговые органы не могут игнорировать нормы законодательства о ликвидации, это чревато проигранными процессами и потерями для бюджета.