Договор комиссии и НДС

Источник: Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

Организации, работающие по посредническому договору, особым образом ведут учет в компании, составляют первичную документацию. В рамках данной статьи рассмотрим вопрос, который на протяжении многих лет является спорным: на какую дату определяется налоговая база по НДС у организации-комитента в случае продажи его товаров через комиссионера?

Несколько слов о правовых вопросах

Напомним основные положения гражданского законодательства о договоре комиссии (гл. 51 ГК РФ). По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Комиссионер вправе в целях исполнения договора комиссии (если иное не предусмотрено этим договором) заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом.

В рамках данной статьи рассмотрим порядок определения налоговой базы по НДС у торговой организации – комитента, которая поручила комиссионеру продать принадлежащие ей товары.

Определение налоговой базы по НДС: как должно быть?

По общим правилам при реализации товаров моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (ст. 167 НК РФ):

• день отгрузки товаров покупателю;
• день оплаты (частичной оплаты), полученной от покупателя в счет предстоящих поставок товаров.

Сразу возникает вопрос: а на какую дату должна определяться налоговая база по НДС у торговой организации – комитента, передавшей товары комиссионеру на реализацию? Сначала порассуждаем о том, какие, собственно, могут быть варианты.

Налоговая база определяется на дату передачи товаров комиссионеру. Этот вариант отметаем сразу, поскольку при передаче товаров от комитента комиссионеру не происходит перехода права собственности на товар (ст. 996 ГК РФ), соответственно, нет и реализации. С таким утверждением согласен как Минфин (Письмо от 18.05.2007 № 03‑07‑08/120), так и судьи (постановления ФАС СЗО от 25.06.2012 по делу № А56-21695/2011,от 12.07.2011 по делу № А56-60411/2010).

Налоговая база определяется на дату получения предоплаты комиссионером от покупателя. Действительно (этот вариант не вызывает споров в предпринимательском сообществе), в случае если на счет комиссионера поступает предоплата от покупателей, ему надлежит отразить это в отчете или иным образом известить об этом комитента. Соответственно, последний определяет налоговую базу по НДС с суммы поступившей предоплаты на дату поступления денежных средств на счет комиссионера. Впоследствии (при отгрузке товаров конечному покупателю) налоговая база устанавливается еще раз, а НДС, начисленный с предоплаты, восстанавливается. Но что делать, если покупатель на условиях предоплаты не работает?

Налоговая база определяется на дату реализации товаров конечному покупателю. С учетом положений налогового законодательства, а также с точки зрения здравого смысла этот вариант самый благоразумный. Однако на протяжении многих лет чиновники и налоговики не соглашались с ним.

Налоговая база определяется на дату составления первого по времени первичного документа на реализацию товаров конечному покупателю. Изучать вопрос, озвученный в начале статьи (на какую дату определяется налоговая база по НДС у организации-комитента в случае реализации товаров через комиссионера на условиях постоплаты?), начнем с последнего варианта.

Мнение Минфина

То, что налоговая база по НДС при реализации товаров посредством заключения договора комиссии определяется у организации-комитента на дату составления комиссионером первого по времени первичного документа на реализацию товаров конечному покупателю, Минфин и налоговики говорили неоднократно (письма Минфина РФ от 03.03.2006 № 03‑04‑11/36, ФНС РФ от 17.01.2007 № 03‑1‑03/58@).

Худо-бедно этот способ можно использовать, если срок, на который заключен договор комиссии, невелик (например, укладывается в рамках одного налогового периода по НДС – квартала) и товар реализуется крупными партиями (одному или небольшому количеству покупателей). А что если товар реализуется посредством мелкооптовой или даже розничной торговли? По нашему мнению, говорить о том, что налоговая база по НДС у комитента должна определяться на дату продажи в розницу самой первой единицы товара (соответственно – составления первого первичного документа на реализацию), нелогично. Тем не менее налоговики в ходе процедур налогового контроля настаивали именно на таком варианте, следовательно, этот способ на протяжении многих лет считался официальным.

Мнение судей

Конечно, указанную выше позицию налогоплательщики оспаривали в суде и в большинстве случаев одерживали победу. Самая большая подборка судебных решений по данному вопросу сформировалась в ФАС СЗО.

Говорить о том, что данная позиция (налоговая база определяется на дату реализации товаров конечному покупателю) окончательна и сомнению не подлежит, стало возможным лишь в этом году – с вступлением в силу Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». В частности, в п. 16 названного постановления говорится, что положениями ст. 167 НК РФ не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров. Следовательно, налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам, установленным ст. 167 НК РФ, и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров с участием комиссионера, обеспечивая в этих целях своевременное получение от него документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке товаров и их оплате.

Таким образом, по операциям реализации товаров через комиссионера комитент начисляет НДС в момент отгрузки товаров покупателям либо на дату получения от них предварительной оплаты. Передача товаров комиссионеру не образует налогооблагаемой операции. Что касается составления первого первичного документа по реализации товаров, то он подтверждает лишь осуществление одной отдельно взятой операции, соответственно, объект налогообложения возникает только по этой конкретной операции.

* * *

С вступлением в силу Постановления № 33 вопрос о том, в каком порядке определяется налоговая база по НДС, решен: на дату реализации товаров конечному покупателю. Задача комитента (во избежание налоговых рисков) – организовать документооборот с комиссионером таким образом, чтобы информация о реализации его товаров, равно как и о получении денежных средств в счет оплаты, в том числе предварительной оплаты, поступала к нему своевременно.