Учетная политика – 2015. Какой она должна быть?

Источник: Журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение"

Обязанность формирования учетной политики образовательными учреждениями (выступающими в качестве субъектов учета) в целях организации ведения бухгалтерского учета установлена п. 6 Инструкции № 157н. В статье мы поговорим о том, какой должна быть учетная политика на 2015 год.

В соответствии с п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику и руководствуется при этом федеральными и отраслевыми стандартами. В настоящее время такие стандарты для государственных (муниципальных) учреждений не установлены, поэтому при разработке учетной политики образовательная организация будет руководствоваться инструкциями № 157н, 162н, 174н и 183н.

В конце уходящего года образовательные учреждения анализируют финансово-хозяйственную деятельность за 2014 год, составляют планы на 2015 год. Поэтому организациям нужно пересмотреть учетную политику, определить, все ли ее положения наиболее полно раскрывают информацию об образовательном учреждении как об экономическом субъекте. Кроме того, следует учесть все изменения законодательства РФ, которые произошли в конце уходящего года либо которые начинают действовать с 2015 года.

Разделы учетной политики

В первую очередь бухгалтеру следует обратить внимание на структуру учетной политики, которая раскрыта в п. 6 Инструкции № 157н. В соответствии с нормами данного пункта внутренними актами субъекта учета, устанавливающими в целях организации и ведения бухгалтерского учета учетную политику, утверждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета;
• методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
• порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;
• формы первичных (сводных) учетных документов, применяемые для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством РФ не установлены унифицированные формы. При этом они должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные п. 7 Инструкции № 157н;
• порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля;
• иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.

Далее необходимо отметить, что Приказом Минфина РФ от 29.08.2014 № 89н внесены изменения в Инструкцию № 157н. Отметим, что новая редакция п. 6 данной инструкции предполагает включение в состав учетной политики, помимо тех разделов, которые были указаны выше, раздела «Порядок отражения в учете событий после отчетной даты». Это совершенно новое понятие для государственных (муниципальных) учреждений. Необходимо отметить, что у коммерческих организаций такое понятие в бухгалтерском учете используется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Приказом Минфина РФ от 25.11.1998 № 56н утверждено соответствующее Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98). В силу п. 3 ПБУ 7/98 событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

К событиям после отчетной даты относятся (п. 5 ПБУ 7/98):

• события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
• события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведен в приложении к ПБУ 7/98. Так, к событиям, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, относится:

• произведенная оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;
• обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.

К событиям, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность, относятся:

• реконструкция или планируемая реконструкция;
• крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;
• пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации.

Можно предположить, что для государственных (муниципальных) учреждений выйдут аналогичные дополнительные рекомендации по порядку отражения в учете событий после отчетной даты.

Кроме того, данный пункт после вступления в силу Приказа Минфина РФ от 29.08.2014 № 89н содержит сведения о том, что формы регистров бухгалтерского учета, разработанные учреждениями образования и используемые в их деятельности, по которым законодательством РФ не установлены обязательные для их оформления формы, должны включаться в учетную политику учреждения. Ранее такие нормы предусматривались только в отношении первичных учетных документов.

Бюджетные и автономные учреждения, осуществляющие в соответствии с законодательством РФ полномочия по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме, а также бюджетные и автономные учреждения, осуществляющие на основании соглашений полномочия государственного (муниципального) заказчика по заключению и исполнению от имени соответствующего публично-правового образования государственных (муниципальных) контрактов от лица органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, являющихся государственными (муниципальными) заказчиками, при осуществлении бюджетных инвестиций в объекты государственной (муниципальной) собственности, при формировании учетной политики должны предусматривать особенности организации и ведения бухгалтерского учета в части операций по исполнению указанных полномочий в соответствии с положениями Инструкции № 157н.

Внесение изменений в учетную политику

Просмотрев разделы учетной политики, бухгалтер может выявить, что какой‑то информации не хватает либо она требует замены. Как внести изменения в учетную политику? Отметим, что данная процедура строго регламентирована. Согласно п. 5 ст. 8Закона о бухгалтерском учете учетная политика должна применяться последовательно из года в год. Таким образом, учетная политика в целях бухгалтерского учета формируется один раз – при создании организации. Однако Закон о бухгалтерском учете допускает ее изменение при возникновении следующих обстоятельств (п. 6 ст. 8):

• при изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
• в случае разработки или выбора нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
• при существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.

Из перечисленных выше условий, когда внесение изменений в учетную политику учреждения является обоснованным решением, следует обратить внимание на наличие последнего, а именно на существенное изменение условий деятельности экономического субъекта. Так, обоснованным решением будет внесение изменений при реорганизации учреждения. Напомним, что реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителя либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами (ст. 57ГК РФ).

Также необходимо отметить, что изменить учетную политику образовательное учреждение может при изменении законодательства РФ в сфере бухгалтерского учета. В начале нашей статьи мы упомянули Приказ Минфина РФ от 29.08.2014 № 89н,которым внесены изменения в Инструкцию № 157н. Отметим, что поправок много и в рамках данной статьи невозможно отметить все изменения, поэтому мы остановимся только на некоторых.

Во-первых, вводятся новые счета в План счетов государственного (муниципального) учреждения. Например, это касается счетов по учету «входного» НДС (210 11 «Расчеты по НДС по авансам полученным» и 210 12 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»), счета по учету резервов предстоящих расходов (401 60), счета по учету сумм, поступивших в целях компенсации затрат (209 30), и других. Данные изменения влекут за собой внесение поправок в раздел учетной политики, касающийся рабочего плана счетов образовательного учреждения.

Во-вторых, поскольку вводятся новые счета, соответственно, добавляется порядок их применения. Это, в свою очередь, влечет внесение изменений в используемую корреспонденцию счетов по отражению типовых операций в образовательном учреждении. Например, группировка расчетов по налоговым вычетам по НДС теперь осуществляется в разрезе аналитических групп синтетического счета объекта учета на счетах 210 11 «Расчеты по НДС по авансам полученным» и 210 12 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам». Таким образом, образовательному учреждению необходимо дополнить корреспонденцию счетов с учетом введенных новшеств.

Далее, как мы отмечали выше, в Инструкцию № 157н вводится счет 401 60 «Резервы предстоящих расходов». В соответствии с п. 302.1 Инструкции № 157н (в редакции Приказа Минфина РФ от 29.08.2014 № 89н) данный счет применяется для обобщения информации о суммах, зарезервированных в целях равномерного отнесения расходов на финансовый результат учреждения. Например, образовательная организация в соответствии с нормами вышеприведенного пункта будет вправе создавать резервы для оплаты отпусков и выплаты компенсаций, на ремонт основных средств и научные разработки. Таким образом, на счете 401 60 «Резервы предстоящих расходов» будут накапливаться отчисления по расходам, которые носят неравномерный характер. Порядок создания резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т. д.) устанавливается учреждением в рамках учетной политики. В данном случае учреждение самостоятельно определяет, будет оно использовать в своей деятельности принцип резервирования или нет, а также самостоятельно подходит к создаваемым резервам.

Нельзя не отметить другое существенное изменение в Инструкции № 157н. Так, в соответствии с новой редакцией п. 25 Инструкции № 157н земельные участки, используемые учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования (в том числе расположенные под объектами недвижимости), следует учитывать на соответствующем счете аналитического учета счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы». Учет будет осуществляться на основании документа (свидетельства), подтверждающего право пользования земельным участком, по его кадастровой стоимости (стоимости, указанной в документе на право пользования земельным участком, расположенным за пределами территории РФ). Напомним, в настоящее время упомянутые земельные участки учитываются на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» в соответствии с п. 333 Инструкции № 157н. В результате того, что земельные участки переведены на баланс, порядок учета их на забалансовом счете исключен. В связи с этим необходимо внести соответствующую корректировку в учетную политику образовательного учреждения.

В-третьих, нельзя не отметить изменения, касающиеся внутреннего контроля в учреждении. Напомним, что порядок его осуществления должен быть выделен в отдельный раздел учетной политики. Новая редакция п. 3 Инструкции № 157н (в редакции Приказа Минфина РФ от 29.08.2014 № 89н) предполагает проведение внутренних контрольных мероприятий в отношении первичных учетных документов перед принятием их к учету. Дословно данный пункт звучит так: к бухгалтерскому учету принимаются первичные учетные документы, поступившие по результатам внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, из предположения надлежащего составления первичных учетных документов по совершенным фактам хозяйственной жизни лицами, ответственными за их оформление. Таким образом, в бухгалтерии учреждения должно быть четкое распределение обязанностей за проведение внутреннего контроля в организации. На данный факт следует обратить внимание.

Подводя итог вышесказанному, отметим, что в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения (п. 7 ст. 8Закона о бухгалтерском учете).

Дополнения учетной политики

В каких случаях вносятся дополнения в учетную политику? Отметим, что ответ на этот вопрос не содержится ни в Законе о бухгалтерском учете, ни в Инструкции № 157н. Однако упоминание о том, что не является изменением учетной политики, есть в п. 10ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н. Приведем данное определение в качестве справочного материала, поскольку государственные (муниципальные) образовательные учреждения в своей деятельности не применяют ПБУ. Итак, согласно указаниям Минфина, представленным в данном документе, не считается изменением учетной политики утверждение способа учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличаются по существу от фактов, имевших место ранее, или впервые возникли в деятельности организации.

Иными словами, дополнения в учетную политику вносятся в том случае, если в деятельности образовательного учреждения появляется что‑то новое (новый вид деятельности, новый вид активов, новые операции и т. п.), для чего в учетной политике правила учета не установлены.

Например, в феврале 2015 года в ряде структурных подразделений учреждений высшего образования планируется открыть торговые киоски по реализации кондитерских и кулинарных изделий. В этом случае главному бухгалтеру организации необходимо дополнить учетную политику способами учета операций, связанных с розничной торговлей (выбрать способ оценки товаров, предназначенных для продажи (по покупным или продажным ценам), установить порядок расчета торговой наценки и др.). Дополнение в данном случае можно внести с того момента, когда учреждение начало заниматься розничной торговлей. Искажения в бухгалтерском учете в таком случае не произойдет, поскольку ранее эти операции не имели места в деятельности учреждения.

В течение года организация может дополнять учетную политику несколько раз. Никаких ограничений по количеству дополнений в нормативных документах нет. Более того, следует обратить внимание на фразу, приведенную в п. 7 ст. 8Закона о бухгалтерском учете: изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. На рассмотренном выше примере мы выяснили, что осуществление нового вида деятельности является тем самым случаем «иного изменения», которое закон предусматривает производить не с начала отчетного финансового года.

Дополнением к учетной политике может быть приложение корреспонденции счетов по уже осуществляемому виду деятельности либо подробное описание какой‑либо ситуации, часто встречающейся на практике. Например, в деятельности любого учреждения бывают ситуации, когда работодатель не производит выдачу денежных средств под отчет, а сотрудник в силу производственной необходимости оплачивает расходы учреждения из своих личных денежных средств. Инструкция № 157н не предусматривает отражения данных операций на счете 208 00 «Расчеты с подотчетными лицами».

По Инструкции № 157н для целей отражения принятых обязательств перед работником учреждения может применяться как счет 302 00 «Расчеты по принятым обязательствам», так и счет 208 00 «Расчеты с подотчетными лицами».

Поскольку в соответствии с п. 6Инструкции № 157н учреждение формирует учетную политику исходя из специфики своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности, оно вправе самостоятельно определить счет, на котором будут отражаться обязательства учреждения перед сотрудником в случае возмещения произведенных им расходов без предварительного получения денежных средств под отчет.

Как отмечено в ПисьмеМинфина РФ от 30.09.2011 № 02‑06‑
05/4406, отражение на соответствующем счете аналитического учета счета 302 00 «Расчеты по принятым обязательствам» обязательств учреждения перед своими сотрудниками в рассматриваемом случае не является нарушением порядка ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, поскольку финансовая операция, связанная с деятельностью учреждения по возмещению расходов, понесенных сотрудником, встречается часто, образовательное учреждение вправе дополнить учетную политику положениями, раскрывающими порядок возмещения указанных расходов.

* * *

Подводя итог всему сказанному, отметим следующее:

1. Закон о бухгалтерском учете допускает изменение учетной политики строго в установленных случаях, в частности при изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. В данном случае внесение изменений продиктовано выходом Приказа Минфина РФ № 89н. Поэтому в конце 2014 года издается приказ о внесении поправок в учетную политику для целей бухгалтерского учета, в котором перечисляются только те моменты, которые будут изменены.
2. Рекомендаций по внесению дополнений в учетную политику нет ни в Законе о бухгалтерском учете, ни в Инструкции № 157н. Поэтому организация может дополнить учетную политику, если существует в этом необходимость, например, с начала осуществления нового вида деятельности.

В заключение заметим, что учетная политика государственного (муниципального) учреждения является результатом огромной и кропотливой работы. Приведенные выше рекомендации будут хорошим подспорьем главным бухгалтерам при пересмотре собственной учетной политики для целей организации бухгалтерского учета.