При ведении бухгалтерского учета операций, связанных с получением,
использованием и возвратом заемных средств, организациям следует
руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и
кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом
Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н.
Согласно п. 2 ПБУ 15/01 оно не применяется к беспроцентным договорам
займа и договорам государственного займа.
Т. КРУТЯКОВА, ведущий эксперт "АКДИ ЭЖ"
УЧЕТ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО ПОЛУЧЕННЫМ ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ
При получении займа (кредита) организация-заемщик отражает в учете
задолженность по займу (кредиту) в момент фактической передачи денег
(других вещей) исходя из фактически поступившей суммы или в стоимостной
оценке других вещей, предусмотренной договором (п. 3 и 4 ПБУ 15/01).
В бухгалтерском учете задолженность по полученным займам и кредитам
подразделяется на краткосрочную (срок погашения которой согласно условиям
договора не превышает 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения - свыше
12 месяцев).
В соответствии с Планом счетов информация о краткосрочных займах и
кредитах отражается организациями на счете 66 "Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам", а о долгосрочных - на счете 67 "Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам".
При получении заемных средств в учете делается проводка:
Возврат полученного займа (кредита) отражается проводкой:
Д-т сч. 66 (67) К-т сч. 51 - перечислены средства в погашение заемного обязательства.
Пунктом 6 ПБУ15/01 предусмотрены два разных способа учета долгосрочной задолженности. Выбранный организацией способ учета долгосрочной задолженности по займам (кредитам) должен быть закреплен в приказе об учетной политике.
Организация имеет право самостоятельно выбрать способ учета долгосрочной задолженности из двух возможных вариантов, предусмотренных п. 6 ПБУ 15/01:
- учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа (кредита) превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора;
- осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основной суммы долга остается 365 дней.
При ведении учета заемных средств организация должна обеспечить раздельный учет срочной и просроченной задолженности.
Под срочной задолженностью понимается задолженность по полученным займам (кредитам), срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке.
Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам (кредитам) с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.
Организация обязана производить перевод срочной задолженности в просроченную в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа (кредита) заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.
Организовать раздельный учет срочной и просроченной задолженности можно, например, на отдельных субсчетах, открываемых к счету 66 (67).
УЧЕТ ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ
К затратам, связанным с получением займов и кредитов, относятся (п.
11 ПБУ 15/01):
- проценты, причитающиеся к уплате по полученным займам (кредитам).
Отметим, что суммы процентов, причитающиеся к уплате в соответствии
с условиями договора займа (кредита), отражаются в бухгалтерском учете по
окончании каждого отчетного периода (месяц, квартал) (п. 73 Положения по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ,
утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, п. 53
Методических рекомендаций о порядке формирования показателей
бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина РФ от
28 июня 2000 г. N 60н);
- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате
проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной
валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента
начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения
(перечисления);
- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов
и кредитов.
- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
- осуществлением копировально-множительных работ;
- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
- проведением экспертиз;
- потреблением услуг связи;
- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.
Порядок бухгалтерского учета затрат по займам и кредитам зависит от
того, на какие цели организация-заемщик использует полученные заемные
средства.
ПБУ 15/01 различает три направления использования заемных средств,
которые определяют порядок бухгалтерского учета затрат по займам и
кредитам:
- использование заемных средств для предварительной оплаты
материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или
выдачи авансов и задатков в счет их оплаты;
- использование заемных средств для приобретения или строительства
инвестиционного актива;
- использование заемных средств на иные цели.
Если полученные заемные средства используются для предварительной
оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), других ценностей,
работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то затраты
по указанным займам и кредитам относятся на увеличение дебиторской
задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или)
выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.
Закрепленный в п. 15 ПБУ 15/01 порядок напрямую корреспондирует с порядком учета процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения МПЗ, закрепленным в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01. В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 проценты по заемным средствам, начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету, подлежат включению в фактическую себестоимость приобретенных МПЗ.
Пример 1
Организация взяла кредит в банке в сумме 120 000 руб. сроком на 2
месяца с уплатой процентов по ставке 30% годовых. Сумма кредита поступила
на счет организации 15 января 2003 г. Организация возвратила кредит
вместе с процентами за весь срок пользования заемными средствами 15 марта
2003 г.
Заемные средства были использованы организацией для предварительной
оплаты товаров. Оплата произведена 16 января 2003 г., а сами товары
получены от поставщика 31 января 2003 г.
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие
проводки:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 120 000 руб. - получен кредит
Д-т сч. 60 К-т сч. 66 - 1677 руб. - проценты по кредитному договору за период с 15 по 31 января 2003 г. отнесены на увеличение дебиторской задолженности
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 101 677 руб. - оприходованы поступившие товары по фактической себестоимости, включающей в себя сумму процентов, начисленных до даты принятия их к учету (п. 6 ПБУ 5/01)
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 20 000 руб. - НДС по приобретенным товарам
Д-т сч. 91 К-т сч. 66 - 4142 руб. - проценты по кредитному договору за период с 1 февраля по 15 марта 2003 г. включены в состав операционных расходов
Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 125 819 руб. - возврат кредита вместе с процентами.
Если заемные средства используются для предварительной (авансовой) оплаты работ (услуг), то суммы процентов, начисленные до даты выполнения работ (оказания услуг), в соответствии с п. 15 ПБУ 15/01 относятся на увеличение дебиторской задолженности за эти работы (услуги). Ни в одном документе по бухучету нет указаний на то, что делать с этими суммами дальше. По мнению автора, эти суммы процентов следует относить на увеличение стоимости выполненных работ (оказанных услуг).
Пример 2
Организация А (заказчик) заключила с организацией Б (исполнителем)
договор на разработку макета рекламы. Стоимость работ по договору - 60
000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). По условиям договора оплата
работ производится путем 100-процентной предоплаты.
В бухгалтерском учете организации А должны быть сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 60 К-т сч. 66 - 60 000 руб. - на основании извещения организации Б о поступлении денег от физического лица отражено получение займа и одновременно отражена выдача аванса предприятию Б
Д-т сч. 60 К-т сч. 66 - 863 руб. - отражена сумма процентов, причитающихся к уплате за время пользования заемными средствами - с 10 февраля по 3 марта 2003 г. (60 000 х 0,25 : 365 х 21 = 863)
Д-т сч. 66 К-т сч. 51 (50) - 60 863 руб. - сумма займа вместе с начисленными процентами возвращена физическому лицу - заимодавцу
Д-т сч. 26 К-т сч. 60 - 50 863 руб. - отражена стоимость выполненных работ (с учетом суммы процентов по займу)
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 10 000 руб. - отражена сумма НДС по стоимости выполненных работ.
ПОЛУЧЕННЫЕ ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА ИСПОЛЬЗУЮТСЯ ДЛЯ ПРИОБРЕТЕНИЯ И (ИЛИ) СТРОИТЕЛЬСТВА ИНВЕСТИЦИОННОГО АКТИВА
Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к
предполагаемому использованию требует значительного времени (объекты
основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы,
требующие большого времени и затрат на приобретение и (или)
строительство).
Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации.
Исключение из этого порядка составляют случаи, когда приобретаемый (строящийся) актив по правилам бухгалтерского учета амортизации не подлежит (п. 23 ПБУ 15/01).
Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат (п. 30, 31 ПБУ 15/01):
- с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса);
- с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса) (п. 30, 31 ПБУ 15/01).
После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации-заемщика.
Пример 3
Предприятие взяло кредит в банке в размере 1 000 000 руб. на
строительство цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке
15% годовых. Сумма кредита поступила на счет предприятия 15 апреля 2002
г. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных
средств предприятия 15 января 2003 г.
В 2002 г. в учете предприятия должны быть сделаны следующие
проводки:
Д-т сч. 51 К-т сч. 67 - 1 000 000 руб. - поступили заемные средства
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 1 000 000 руб. - перечислено подрядчику за
выполнение работ по строительству цеха
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость
выполненных подрядных работ
Д-т сч. 08 К-т сч. 67 - 106 849 руб. - начислены проценты по кредиту
за период с 16 апреля по 31 декабря 2002 г. (1 000 000 х 0,15 : 365 х 260
= 106 849).
В январе 2003 г. в учете делаются проводки:
Д-т сч. 08 К-т сч. 67 - 12 740 руб. - начислены проценты по кредиту
за январь 2003 г. (1 000 000 х 0,15 : 365 х 31 = 12 740)
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - законченный строительством цех принят в
состав основных средств предприятия по первоначальной стоимости,
включающей в себя в том числе и сумму процентов по кредиту в размере 119
589 руб. (106 849 + 12 740 = 119 589).
В дальнейшем, до момента возврата кредита, начисленные проценты
будут включаться в состав операционных расходов предприятия.
Так, по окончании I квартала 2003 г. предприятию необходимо отразить
в учете проценты, начисленные за период с 1 февраля по 31 марта 2003 г.:
При использовании заемных средств для приобретения (строительства) инвестиционного актива необходимо учитывать следующие особенности.
- Затраты по полученным займам (кредитам), связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на операционные расходы организации (п. 23 ПБУ 15/01).
Так, например, если организация привлекает заемные средства для строительства жилого дома, то суммы процентов, начисляемых по этим заемным средствам, будут включаться в состав операционных расходов организации, поскольку в соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, по объектам жилищного фонда амортизация не начисляется.
- Затраты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п. 26 ПБУ 15/01).
Остановимся на этом вопросе подробнее.
На практике вполне реальна следующая ситуация. Организация берет заем (кредит) на оплату расходов, связанных с приобретением (сооружением) инвестиционного актива. По каким-либо причинам срок оплаты сдвигается, и у организации заемные средства "зависают" на счете и временно не используются. Для того чтобы снизить свои расходы на обслуживание этого займа (кредита), организация передает эти средства в заем стороннему лицу и получает за это проценты. Вот на эту сумму процентов и необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.
Пример 4
Организация А возводит силами сторонних подрядчиков производственный
корпус. В соответствии с заключенными договорами организация А обязана
произвести следующие выплаты подрядным организациям:
- в срок до 2 декабря 2002 г. перечислить аванс в сумме 600 000 руб. подрядчику Б;
- в срок до 5 декабря оплатить очередной этап работ, выполненных подрядчиком В, на сумму 400 000 руб.
На эти цели организация А берет кредит в размере 1 000 000 руб.
сроком на 2 года с уплатой 15% годовых. Сумма кредита поступила на счет
предприятия А 1 декабря 2002 г. В этот же день организация А перечислила
аванс подрядчику Б в сумме 600 000 руб.
В связи с тем что подрядчик В задерживает сдачу очередного этапа
работ, срок оплаты суммы в размере 400 000 руб. переносится сторонами на
3 недели позже (на 26 декабря).
Имея в своем распоряжении 400 000 руб., организация А заключает с
организацией Г договор займа, по которому передает последней 400 000 руб.
в заем сроком на 2 недели под 30% годовых. Сумма займа была перечислена
организации Г 11 декабря. Заем вместе с процентами был возвращен
организацией Г 25 декабря. Сумма процентов за 2 недели составила 4603
руб. (400 000 х 0,3 : 365 х 14 = 4603 руб.).
В бухгалтерском учете организации А в декабре 2002 г. должны быть
сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 51 К-т сч. 67 - 1 000 000 руб. - получен кредит
Д-т сч. 58 К-т сч. 51 - 400 000 руб. - перечислены деньги по договору займа организации Г
Д-т сч. 51 К-т сч. 58 - 400 000 руб. - организация Г вернула сумму займа
Д-т сч. 51 К-т сч. 91 - 4603 руб. - проценты, поступившие от организации Г за пользование заемными средствами, включены в состав операционных доходов
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 400 000 руб. - перечислены средства подрядчику В.
По окончании 2002 г. организации А необходимо рассчитать и отразить в бухгалтерском учете сумму процентов, причитающихся к уплате по кредитному договору, за период с 1 декабря по 31 декабря 2002 г. Эта сумма составляет 12 329 руб. (1 000 000 х 0,15 : 365 х 30 = 12 329).
В соответствии с п. 26 ПБУ 15/01 организации А необходимо уменьшить эту сумму на сумму процентов, полученных от организации Г. Таким образом, в дебет счета 08 (как затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива) будет списана сумма процентов в размере 7726 руб. (12 329 - 4603 = 7726). Оставшаяся сумма процентов, равная доходу, полученному по договору займа, в размере 4603 руб. списывается в состав операционных расходов.
Таким образом, 31 декабря 2002 г. в бухгалтерском учете организации А должны быть сделаны две проводки по начислению процентов за пользование кредитом:
Д-т сч. 08 К-т сч. 67 - 7726 руб. - проценты по кредиту, уменьшенные на сумму процентов, полученных по договору займа, подлежат отнесению на увеличение стоимости строящегося цеха
Д-т сч. 91 К-т сч. 67 - 4603 руб. - сумма процентов по кредиту, равная сумме процентов, полученных по договору займа, включается в состав операционных расходов.
Уменьшение затрат по инвестиционным займам на величину дохода от их временного использования должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.
- При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, на срок свыше 3 месяцев включение затрат по займам в первоначальную стоимость приостанавливается. Затраты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на операционные расходы организации (п. 28 ПБУ 15/01).
При этом не считается прекращением работ период, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов.
- В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке (п. 29 ПБУ 15/01).
Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, считающихся непогашенными в течение отчетного периода. При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.
Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в Приложении к ПБУ 15/01.
ПОЛУЧЕННЫЕ ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА ИСПОЛЬЗУЮТСЯ ОРГАНИЗАЦИЕЙ НА ИНЫЕ ЦЕЛИ
Если полученные заемные средства используются организацией на иные
цели, не указанные выше, то затраты по займам (кредитам) включаются в
состав операционных расходов организации.
Пример 5
Организация взяла в банке кредит в размере 300 000 руб. сроком на 1
месяц под 20% годовых. Кредит предназначен для выплаты заработной платы
работникам организации.
В данном случае сумма процентов за кредит подлежит включению в
состав операционных расходов. Эта сумма должна отражаться организацией по
дебету счета 91.
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие
проводки:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 300 000 руб. - получен кредит
Д-т сч. 91 К-т сч. 66 - 5000 руб. - начислены проценты по кредиту
Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 305 000 руб. - перечислены средства в
погашение кредита и задолженности по процентам.
На практике у налогоплательщиков, оплачивающих товары (работы,
услуги) за счет заемных средств, возникают споры с налоговыми органами по
вопросам правомерности применения налоговых вычетов по НДС.
В соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные по договору займа (кредита), поступают в собственность заемщика (ст. 807 ГК РФ). Поэтому при оплате приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг) за счет заемных средств сумма НДС по указанным ресурсам (работам, услугам) может быть предъявлена покупателем к вычету (возмещению из бюджета) в том налоговом периоде, когда была произведена оплата поставщику, независимо от срока возврата заемных средств.
Пример 5
Предприятие в марте 2003 г. получило кредит на пополнение оборотных
средств сроком на 3 месяца. В марте же предприятие оплатило счет
поставщика за приобретенные товары. Оплата была произведена за счет
заемных средств. Задолженность по кредиту была погашена предприятием в
июле 2003 г.
В данном случае приобретенные предприятием товары следует считать
оплаченными в марте 2003 г. Поэтому при выполнении всех остальных
условий, необходимых для вычета НДС, сумма НДС по приобретенным товарам
может быть предъявлена к вычету (возмещению из бюджета) в марте 2003 г.
(независимо от того, что сумма кредита была возвращена кредитору только в
июле 2003 г.).
Объясняется это тем, что в соответствии с гражданским законодательством (ст. 223, 224, 807 ГК РФ) денежные средства считаются врученными заемщику, в том числе и с момента их фактического поступления третьему лицу, указанному заемщиком.
Правомерность изложенной точки зрения подтверждается и арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 июля 2002 г. N А52/697/2002/2).
В том случае, когда сумма займа перечисляется заимодавцем непосредственно поставщику (минуя заемщика), сторонам следует с особым вниманием относиться к оформлению всех первичных документов, подтверждающих как возникновение заемных отношений, так и перечисление средств поставщику.
Для обоснованного применения налоговых вычетов налогоплательщику необходимо иметь как минимум следующие документы:
- договор займа;
- письмо в адрес заимодавца с просьбой перечислить сумму займа на счет третьего лица (поставщика) с указанием реквизитов договора, заключенного между налогоплательщиком и поставщиком (счета, счета-фактуры). Соответствующее условие (о перечислении суммы займа третьему лицу) может быть включено непосредственно в договор займа либо оформлено отдельным соглашением к этому договору;
- копии платежных документов, подтверждающих перечисление средств поставщику. В этих документах обязательно должна присутствовать следующая информация: реквизиты договора (счета, счета-фактуры) на приобретение товаров (работ, услуг), реквизиты договора займа, а также сумма НДС;
- счет-фактуру поставщика на стоимость приобретенных
товаров (работ, услуг).
Глава 25 НК РФ устанавливает специальные правила налогового учета
расходов в виде процентов по долговым обязательствам.
Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым
обязательствам установлены ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ.
При организации налогового учета таких расходов необходимо
руководствоваться четырьмя основными правилами.
Правило 1
Под долговыми обязательствами в главе 25 НК РФ понимаются любые виды
долговых обязательств: займы, кредиты, товарные и коммерческие кредиты,
долговые ценные бумаги (векселя, облигации), выпущенные
налогоплательщиком, и т. п.
Правило 2
Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида
для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных
расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Такой порядок учета расходов на уплату процентов распространяется на
все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного
займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).
Очевидно, что именно это правило, установленное главой 25 НК РФ,
приведет на практике к существенному расхождению данных бухгалтерского и
налогового учета.
Так, например, в условиях примера 1 стоимость приобретенных товаров
составила для целей бухгалтерского учета 101 184 руб. В налоговом же
учете стоимость товаров будет равна 100 000 руб., а проценты в размере
1184 руб. необходимо будет учесть в составе внереализационных расходов,
причем в размере, не превышающем предельную величину (см. правило 4).
Правило 3
Порядок признания расходов в виде процентов по долговым
обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов,
применяемого налогоплательщиком.
При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде
процентов признаются для целей налогообложения только по мере их
фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).
При использовании метода начисления расходы в виде процентов
признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового)
периода, либо на дату погашения долгового обязательства, в зависимости от
того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия
которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики,
применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного
периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по
данному долговому обязательству. Это требование распространяется в том
числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами
(векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.
Правило 4
Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения
нормируются. Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной
величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в
составе своих расходов.
- по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;
- исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым долговым обязательствам и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Остановимся на порядке нормирования расходов в виде процентов более подробно.
СПОСОБ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ПРЕДЕЛЬНОГО УРОВНЯ ПРОЦЕНТОВ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, ВЫДАННЫХ НА СОПОСТАВИМЫХ УСЛОВИЯХ
Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п. 1 ст. 269 НК РФ. Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если удовлетворяют одновременно следующим условиям, то есть они выданы:
- в одинаковой валюте;
- на те же сроки;
- под аналогичные обеспечения;
- в сопоставимых объемах.
В Методических рекомендациях по применению главы 25 (п. 5.4.1) МНС
России, по сути, вводит еще один дополнительный критерий сопоставимости:
долговые обязательства должны быть приняты от одной категории кредиторов
(либо физических, либо юридических лиц).
Критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, являются
достаточно абстрактными. В этой связи при формировании учетной политики
для целей налогообложения организациям следует самостоятельно
устанавливать конкретные границы (правила) по каждому из перечисленных
критериев. При этом следует исходить из принципа существенности и обычаев
делового оборота.
- по срокам долговые обязательства делятся на четыре категории:
1-я - сроком до 1 месяца;
2-я - сроком от 1 до 6 месяцев;
3-я - сроком от 6 до 12 месяцев;
4-я - сроком свыше 1 года.
Долговые обязательства, попадающие в одну категорию, считаются сопоставимыми по срокам;
- долговые обязательства признаются выданными в сопоставимых объемах, если сумма основного долга по этим обязательствам различается не более чем на 5%.
Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).
Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетного периода (месяц, квартал), то средний процент, определенный в квартале (месяце) его получения, в общем случае в дальнейшем не пересчитывается.
Пересчет среднего процента осуществляется только в случае изменения сопоставимых условий, например изменения срока договора займа.
Пример 7
Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других
существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового
обязательства. В этом случае необходимо произвести перерасчет среднего
процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие
изменения.
|
Реквизиты договора |
Сумма займа |
Процентная (руб.) ставка (%) |
| N 1 от 10.04.2003 | 500 000 | 25 |
| N 15 от 24.04.2003 | 450 000 | 30 |
| N 5 от 12.05.2003 | 480 000 | 35 |
| N 8 от 15.05.2003 | 500 000 | 20 |
| N 12 от 20.06.2003 | 550 000 | 25 |
Рассчитываем средний уровень процентов:
(500 000 х 0,25 + 450 000 х 0,3 + 480 000 х 0,35 + 500 000 х 0,2 +
550 000 х 0,25) : (500 000 + 450 000 + 480 000 + 500 000 + 550 000) = 665
500 : 2 480 000 = 0,2683.
Средний уровень процентов составляет 26,83%.
Для того чтобы получить максимальный уровень процентов, который
можно учесть в целях налогообложения, средний процент необходимо
увеличить на 20%.
Таким образом, максимальная процентная ставка составит 32,2%.
Соответственно по всем договорам займа, за исключением договора N 5
от 12.05.2003, фактически начисленные проценты будут в полном объеме
учитываться для целей налогообложения прибыли.
СПОСОБ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ПРЕДЕЛЬНОГО УРОВНЯ ПРОЦЕНТОВ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ СТАВКИ ЦБ РФ
Организациям предоставлено право нормировать величину процентов,
признаваемых расходом для целей налогообложения, исходя из следующих
ставок:
* по рублевым долговым обязательствам - исходя из ставки ЦБ РФ,
увеличенной в 1,1 раза; * по валютным долговым обязательствам - исходя из
ставки 15%.
Обратим внимание на два момента, нашедшие свое отражение в
Методических рекомендациях по применению главы 25:
- при расчете максимальной величины процентов, по долговым
обязательствам, не предусматривающим изменение процентной ставки,
налогоплательщикам следует применять ставку ЦБ РФ, установленную на дату
получения долгового обязательства;
- если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением
процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая
ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения
процентной ставки ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.
Пример 8
Организация А в подтверждение своей задолженности по договору займа
выдала организации Б свой вексель номиналом 100 000 руб. Сумма займа - 80
000 руб. Дата выдачи векселя - 15 декабря 2002 г. Срок погашения векселя
- 5 апреля 2003 г. Организация А определяет доходы и расходы по методу
начисления.
20 000 руб. (дисконт) : 111 дней (срок обращения векселя) х 17 дней = 3063 руб.
В соответствии с учетной политикой организация А определяет максимальный уровень процентов исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1. Ставка ЦБ РФ, действовавшая на 15 декабря 2002 г., - 21%.
Рассчитываем максимальную сумму процентов, которую можно учесть в целях налогообложения: 80 000 руб. (сумма займа) х 0,21 х 1,1 : 365 дней х 17 дней = 861 руб.
Таким образом, по итогам 2002 г. организация имеет право учесть в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения, сумму процентов в размере 861 руб. Сумма процентов в размере 2202 руб. (3063 - 861 = 2202) для целей налогообложения не принимается. В I квартале 2003 г. ЦБ РФ снизил учетную ставку, и она составила 18%.
При расчете максимальной величины процентов, принимаемой для целей налогообложения, по отношению к данному векселю будет применяться ставка 21% (та ставка, которая действовала на момент выдачи векселя).
По окончании I квартала 2003 г. рассчитываем сумму процентов по векселю за период с 1 января по 31 марта 2003 г.: 20 000 руб. : 111 дней х 90 дней = 16 216 руб. Рассчитываем максимальную величину процентов: 80 000 руб. х 0,21 х 1,1 : 365 дней х 90 дней = 4557 руб.
Таким образом, по итогам I квартала 2003 г. организация может учесть в составе своих расходов сумму процентов в размере 4557 руб.
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Изложенные выше правила бухгалтерского и налогового учета расходов в
виде процентов по долговым обязательствам во многом не совпадают.
В течение 2002 г. организации по-разному решали проблемы, вызванные
этим несовпадением. В одних организациях (преимущественно мелких и
средних) бухгалтеры по старинке пользовались данными бухгалтерского
учета, делая при необходимости различные корректировки и дополнительные
расчеты. В других организациях пошли по пути создания совершенно
обособленного налогового учета.
В 2003 г. проблема несовпадения правил бухгалтерского и налогового
учета приобрела особую остроту. Связано это с вступлением в силу нового
Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль"
ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N
114н.
ПБУ 18/02 обязывает организации отражать в бухгалтерском учете сумму
налога на прибыль, исчисленную исходя из показателя бухгалтерской прибыли
(прибыли, выявленной по данным бухгалтерского учета), а затем выявлять
все разницы (как положительные, так и отрицательные), обусловленные
различными правилами учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом
законодательстве.
Осуществление операций, связанных с получением заемных средств,
может повлечь образование как постоянных, так и временных разниц.
Возникновение постоянных разниц влечет за собой необходимость рассчитывать величину постоянного налогового обязательства. Эта сумма определяется путем умножения постоянной разницы на установленную законодательством ставку налога на прибыль.
Пример 9
Организация получила кредит сроком на 2 месяца под 30% годовых.
Сумма кредита - 100 000 руб. Кредит поступил на счет предприятия 1 марта
2003 г. Кредит взят на пополнение оборотных средств.
По состоянию на 31 марта 2003 г. сумма процентов, начисленных по
кредиту, составила 2466 руб. (100 000 х 0,3 : 365 х 30 = 2466). В
бухгалтерском учете в марте будут сделаны проводки: Д-т сч. 51 К-т сч. 66
- 100 000 руб. - сумма кредита поступила на счет Д-т сч. 91 К-т сч. 66 -
2466 руб. - начислены проценты за март.
Предположим, что для определения предельной суммы процентов
организация использует ставку ЦБ РФ (18%), умноженную на 1,1. Предельная
сумма процентов, которую можно учесть для целей налогообложения, составит
в этом случае 1627 руб. (100 000 х 0,198 : 365 х 30 = 1627).
Следовательно, постоянная разница в данном случае будет равна 839
руб. (2466 - 1627 = 839). Эту сумму нужно отразить в аналитическом учете,
например на отдельном субсчете счета 91.
Д-т сч. 99 К-т сч. 68/Налог на прибыль - 201 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства.
Вычитаемая временная разница возникает, в частности, в случае, когда величина расхода, отраженная в бухучете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде. При этом предполагается, что по правилам налогового учета эта разница будет учтена для целей налогообложения, но в более поздние периоды. Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива.
Пример 10
Организация А (заемщик) заключила договор займа с организацией Б
(заимодавец). В соответствии с условиями договора займа организация Б
передает организации А сумму в размере 570 000 руб. сроком на 3 месяца с
уплатой процентов в размере 27 000 руб. Сумма займа была получена
организацией А 1 марта 2003 г. В подтверждение своей задолженности по
договору займа организация А выписывает организации Б простой вексель на
сумму 597 000 руб. со сроком погашения 1 июня 2003 г.
Учетной политикой для целей бухгалтерского учета организации А
предусмотрено единовременное отражение дисконта в составе операционных
расходов. В бухгалтерском учете организации А делаются следующие
проводки: Март Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 570 000 руб. - поступила сумма
займа
Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 597 000 руб. - погашен вексель, предъявленный к оплате.
Для целей налогообложения необходимо рассчитать сумму дисконта, приходящуюся на период с 1 по 31 марта 2003 г. - 9000 руб. (27 000 : 3 = 9000).
Затем рассчитаем предельную величину процентов, которую можно учесть для целей налогообложения. Предположим, что организация А использует для этих целей ставку ЦБ РФ, которая в марте составила 18%. Предельная сумма процентов, которую можно списать для целей налогообложения в состав расходов в марте, - 9276 руб.
Поскольку фактическая величина процентов (9000 руб.) меньше предельной, для целей налогообложения в I квартале 2003 г. организация может учесть сумму процентов в размере 9000 руб. При этом в бухгалтерском учете в марте в состав расходов была списана сумму в размере 27 000 руб.
Таким образом, вычитаемая временная разница в этом случае будет равна 18 000 руб. Эта сумма будет учтена для целей налогообложения позже: при расчете налога на прибыль за полугодие 2003 г. В бухгалтерском учете ее необходимо отразить обособленно, выделив, например, для этого отдельный субсчет на счете 91.
Отложенный налоговый актив, исчисленный по ставке 24%, составит 4320 руб. (18 000 х 0,24 = 4320). В марте в бухгалтерском учете необходимо сделать проводку, увеличивающую сумму налога на прибыль:
Д-т сч. 09 К-т сч. 68/Налог на прибыль - 4320 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива.
Налогооблагаемая временная разница - эта сумма, которая в бухгалтерском учете в составе расходов в данном отчетном периоде еще не отражена, но в соответствии с налоговым законодательством должна быть учтена в составе расходов при исчислении налога на прибыль.
Налогооблагаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового обязательства.
Пример 11
Организация взяла в феврале 2003 г. заем в размере 120 000 руб.,
который использовала для предварительной оплаты товара стоимостью 120 000
руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).
Организация вернула сумму займа 15 марта 2003 г. вместе с процентами
в размере 1000 руб. Товар поступил от поставщика 20 марта 2003 г. В
бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки: Д-т сч. 51
К-т сч. 66 - 120 000 руб. - на счет поступила сумма займа Д-т сч. 60 К-т
сч. 51 - 120 000 руб. - перечислен аванс за товар
Д-т сч. 60 К-т сч. 66 - 1000 руб. - начислены проценты за
пользование заемными средствами Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 121 000 руб. -
перечислены средства заимодавцу
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 101 000 руб. - оприходован товар по
стоимости с учетом процентов по займу Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 20 000 руб.
- сумма НДС по приобретенному товару.
По состоянию на 31 марта 2003 г. товар остался нереализованным.
Поэтому по итогам I квартала сумма процентов по займу в бухгалтерском
учете в составе расходов не отражена.
Сумма отложенного налогового обязательства, исчисленная по ставке 24%, составит 240 руб. (1000 х 0,24 = 240).
При этом в марте в бухгалтерском учете делается проводка, уменьшающая налог на прибыль на сумму отложенного налогового обязательства:
Д-т сч. 68/Налог на прибыль К-т сч. 77 - 240 руб. - отражена сумма отложенного налогового обязательства.
Очевидно, что на практике выполнить все требования ПБУ 18/02 будет очень сложно. Можно лишь надеяться, что Минфин России разъяснит более подробно порядок выявления и отражения в учете постоянных и временных разниц. Но одно можно сказать с уверенностью: принятие ПБУ 18/01 существенно усложнит работу бухгалтерии.
В этой связи можно только позавидовать бухгалтерам малых предприятий, поскольку малым предприятиям <*> разрешено не применять ПБУ 18/02.
------------------------
<*> Малыми считаются предприятия, удовлетворяющие требованиям
Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной
поддержке малого предпринимательства в РФ".
Соответствующее решение о применении (или неприменении) ПБУ 18/02
должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике малого
предприятия для целей бухгалтерского учета.
Начать дискуссию