«Перестроечный» НДС зачтется арендаторам

Руслан КУРБАНОВ

Возместить НДС по затратам на неотделимые улучшения хозяйского имущества арендатору позволяет новая редакция главы 21 Налогового кодекса. Однако без проблем вычетом воспользуются только те фирмы, которые «улучшали» арендованный объект подрядным способом. С какими сложностями могут столкнуться сторонники хозспособа, разъясняют специалисты компании «АУДИТ – НОВЫЕ ТЕХНОЛОГИИ».

Заказывайте подрядчикам

Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ изменил общий порядок исчисления НДС по строительно-монтажным работам, которые проводятся подрядным способом. Новые правила позволяют налогоплательщикам зачесть входной НДС по подрядным работам в том же порядке, как и при приобретении любых других товаров, работ или услуг. То есть возместить налог можно будет уже в том месяце, в котором подрядные работы заказчик примет к учету (п. 5 ст. 172 НК). Главное, чтобы у организации были счета-фактуры подрядчиков.

Таким образом, новый порядок возмещения «подрядного» НДС больше не обязывает налогоплательщика ждать, когда стройка закончится и объект начнет амортизироваться, как это было раньше.

Убрав из условий вычетов обязанность начать начислять амортизацию, законодатель автоматически разрешил больной вопрос арендатора.

Раньше, если фирма переделывала арендованное помещение подрядным способом, то зачесть входной НДС по таким расходам без споров с налоговыми органами она не могла. Не позволял Налоговый кодекс. Ведь старая редакция статьи 172 устанавливала, что вычет НДС, уплаченного на строительно-монтажные работы, производится с момента начисления амортизации для целей налога на прибыль. Но право начислять амортизацию в налоговом учете у арендатора отсутствовало.

Теперь момент принятия к вычету налога не привязан к амортизации основного средства. Значит, у арендатора исчезло препятствие для возмещения НДС по затратам на неотделимые улучшения. Он может зачесть налог в том периоде, когда поставит подрядные работы на учет.

Причем такое право арендатора не зависит от того, оплатит арендодатель неотделимые улучшения или нет. Новая редакция главы 21 Налогового кодекса вычет НДС по затратам на неотделимые улучшения с компенсацией самих затрат никак не связывает.

Хозспособ отдать НДС...

Что касается улучшений, которые арендатор провел силами собственной фирмы (хозспособом), то здесь такой ясности с НДС нет. Так как обновления 21-й главы Налогового кодекса не затронули правила исчисления НДС для строительства хозспособом, проблемы вычетов для арендатора по-прежнему актуальны.

Ведь ни Налоговый кодекс, ни какой-либо другой нормативный акт не дает определения «строительно-монтажным работам для собственного потребления». В связи с этим возникает вопрос: а являются ли работы, результатом которых будут улучшения чужого имущества, работами для собственного потребления? От ответа на него будет зависеть обязанность заплатить НДС со стоимости таких работ в бюджет.

Давайте разберемся, что относится к таким работам. Во-первых, эти работы налогоплательщик выполняет собственными силами, без привлечения подрядчиков. Во-вторых, результатом работ пользуется сама фирма, их выполнившая.

Если первый признак у арендатора-строителя присутствует, то наличие второго – не очевидно. Ведь результатом строительно-монтажных работ арендатор будет пользоваться только в течение определенного периода времени, равного сроку аренды. А потом они отойдут в ведение арендодателя.

Однако даже временное пользование «самодельными» неотделимыми улучшениями позволяет арендатору относить строительно-монтажные работы по их созданию к работам для собственного потребления. Поэтому со стоимости улучшений, проведенных хозспособом, арендатор обязан уплачивать НДС в бюджет (п. 1 ст. 166 НК).

...чтобы отвоевывать вычет

Но честно заплатив налог с расходов на хозспособ, поставить эту сумму к вычету арендатор не сможет.

Дело в том, что по общим правилам НДС, заплаченный со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, можно зачесть только при выполнении двух условий. Во-первых, перестраиваемое хозспособом имущество используют для облагаемых налогом операций. Во-вторых, стоимость такого имущества должна учитываться в расходах (в том числе через амортизационные отчисления) при расчете налога на прибыль. Это прописано в пункте 6 статьи 171 Налогового кодекса.

Определить, используется или нет имущество, улучшенное арендатором, в облагаемой НДС деятельности, несложно. А вот со вторым условием все гораздо хуже. Выполнить его арендатор в принципе не может. Так как после производства неотделимых улучшений у него не возникает имущества, которое можно учесть в расходах. Ведь такие улучшения имуществом в принципе не являются.

Так, под имуществом Налоговый кодекс понимает объекты гражданских прав, которые относятся все к тому же имуществу по Гражданскому кодексу (ст. 38 НК). В то же время статья 623 Гражданского кодекса не относит неотделимые улучшения к какому-либо обособленному виду имущества. Она подразумевает под ними изменения, которые произошли с арендованной недвижимостью. То есть неотделимые улучшения представляют собой лишь «переделки» в уже существующем имуществе.

А переделанное помещение как принадлежало арендодателю до арендаторских улучшений, так ему и принадлежит после них. И стоимость свою через амортизацию переносит, соответственно, на расходы своего владельца.

Получается, что правила вычета НДС в абзаце 3 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса сформулированы таким образом, что выполнить их могут только собственники имущества. А арендаторы вынуждены с возмещением распрощаться.

Аргументы для «хозспорщиков»

Тем арендаторам, которые вычет НДС по улучшениям, созданным хозспособом, решатся отстаивать, можно предложить свежие аргументы в споре.

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ ввел в статью 256 Налогового кодекса новый вид амортизируемого имущества. Теперь для целей исчисления налога на прибыль таковым признаются неотделимые улучшения, произведенные в арендованных основных средствах.

Обратите внимание: арендатор может амортизировать только те неотделимые улучшения, на которые арендодатель, во-первых, согласился и, во-вторых, не будет их возмещать. А время, в течение которого можно начислять амортизацию, ограничено сроком действия договора аренды (абз. 4 п. 1 ст. 258).

Таким образом, арендатор может доказывать, что, раз он амортизирует улучшения в течение срока аренды, то требование статьи 171 Налогового кодекса он выполняет. Ведь в период действия договора стоимость неотделимых улучшений учитывается в расходах арендатора. А раз так, то он имеет право поставить к вычету НДС по «самострою».

Однако такая позиция не учитывает один важный нюанс. Статья 171 Налогового кодекса требует включать в расходы стоимость именно имущества. Но, назвав капитальные вложения амортизируемым имуществом только в статье 256 Налогового кодекса, основной статус неотделимых улучшений законодатель не изменил. Имуществом как таковым улучшения ни для Налогового, ни для Гражданского кодексов по-прежнему не являются. Просто законодатель таким образом обозначил новую группу расходов, на которые арендатор может уменьшать прибыль.

Тем не менее, если отступать вам некуда (дело дошло до суда), можно попытаться настаивать на прямом прочтении абзаца 4 пункта 3 статьи 256 Налогового кодекса. Раз написано «амортизируемое имущество», значит подходит под статью 171 Налогового кодекса по всем параметрам. И имущество, и амортизируется.

Но имейте в виду, налоговики точно будут против. Ведь «спецнорма» по капвложениям введена только в главу 25 Налогового кодекса. И используется для налога на прибыль. По НДС таких уточнений для арендаторов законодатели не ввели. Поэтому инспекторы могут заявить, что нормы, прописанные для одной главы Налогового кодекса, не могут использоваться другой главой. Соответственно, в целях главы 21 Налогового кодекса неотделимые улучшения имуществом по-прежнему не являются. То есть в том смысле, в котором требуется в статье 171 Налогового кодекса, имущества у арендатора не возникает. Следовательно, условия для вычета НДС он не выполняет.