О взыскании недоимки по НДС не с должника, а с третьего лица

Источник: Журнал "НДС проблемы и решения"

По общему правилу налогоплательщик должен самостоятельно исполнять свою обязанность по уплате налога. Соответственно, принудительное взыскание недоимки по налогам осуществляется с налогоплательщика-должника. Но если речь идет о взаимозависимых (дочерних) компаниях, то налоговая задолженность в судебном порядке может быть взыскана не только с самого должника, но и с зависимых обществ (его участников).

Порядок взыскания неуплаченного налога с взаимозависимых лиц больше года назад был скорректирован (новая редакция п. 2 ст. 45 НК РФ, регламентирующая данный порядок, применяется с 30 июля 2013 года). Внесенные законодателем поправки расширили и уточнили основания для взыскания недоимок с взаимозависимых организаций. Между тем налоговые инспекторы при непосредственном участии арбитров Московского окружного суда смогли взыскать недоимку по НДС, возникшую ранее указанной даты – в 2012 году, не с самого должника, а с неформально связанной с ним организации. Какие обстоятельства дела, а также аргументы налоговиков и судей позволили пополнить бюджет на сумму более 300 млн руб., проанализируем в рамках данной статьи.

Взаимозависимые лица – кто они?

Взаимозависимые лица – это лица, которые способны оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок, на экономические результаты деятельности друг друга либо деятельности представляемых ими лиц. Такое определение дано в п. 1 ст. 20 и п. 1 ст. 105.1 НК РФ. Положениями названных статей также установлены условия, при соблюдении которых организации признаются взаимозависимыми.

Кроме того, в обеих законодательных нормах содержится указание на то, что две и более организации могут быть признаны взаимозависимыми также на основании решения суда, если будет доказана объективная взаимозависимость этих организаций (п. 2 ст. 20, п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Заметим, критерии взаимозависимости, установленные в п. 1 ст. 20 и п. 1 ст. 105.1 НК РФ, имеют существенные различия (не только качественные, но и количественные).

Например, согласно п. 1 ст. 20 НК РФ организации признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (это прямое указание из названного пункта), если одна организация непосредственно и (или косвенно) участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%^[1].

Аналогичный критерий установлен и в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, правда, в нем говорится о 25% участия одной организации в другой.

Но, несмотря на различия в критериях, никакого противоречия здесь нет. Дело в том, что положения ст. 20 НК РФ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до дня вступления в силу Федерального закона № 227‑ФЗ^[2], то есть до 1 января 2012 года. Но до сих пор положения ст. 20 НК РФ формально имеют статус действующей нормы.

Забегая немного вперед, добавим, что спорная ситуация, которая рассмотрена АС МО и будет проанализирована, возникла как раз в период действия нормы ст. 20 НК РФ, в связи с этим далее по тексту положения ст. 105.1 НК РФ упоминаться не будут.

Порядок взыскания задолженности с взаимозависимых лиц

Этому вопросу посвящены положения пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ.

С 30 июля 2013 года (и до настоящего времени) положения названного пункта применяются в редакции Федерального закона № 134‑ФЗ^[3], но, как упоминалось ранее, нас интересует более ранний период (соответственно, прежняя редакция названной нормы), хотя, подчеркнем, и проверяемый период тоже. Поэтому ситуация, рассмотренная в рамках данной статьи, полагаем, будет интересна многим плательщикам НДС.

Редакция пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, действующая до указанной даты, предусматривала возможность обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением о взыскании с организации налоговой задолженности, возникшей у ее дочернего (зависимого) или основного (преобладающего, участвующего) общества. Взыскание было возможным при условии, что выручка, полученная за реализуемые товары (работы, услуги), поступала на счета не должника, а зависимого лица. Добавим, указанный порядок взыскания действовал в отношении недоимки, с момента возникновения которой прошло более трех месяцев.

Подчеркнем, что подобное взыскание осуществляется исключительно в судебном порядке. Это обусловлено необходимостью обеспечить должную защиту интересов налогоплательщика, так как в данном случае с него взыскивается чужая задолженность в бюджет (возникшая у иного лица).

Обобщая сказанное, заметим, что реализовать право, предусмотренное пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, налоговые органы могли, если:

• организации признаны дочерними (либо зависимыми) и, соответственно, основными (преобладающими, участвующими) в соответствии с гражданским законодательством РФ. То есть выполнены требования относительно доли участия и контроля, установленные ГК РФ (в частности, ст. 105 и 106), а также Законом об ООО^[4] и Законом об ОАО^[5]. Если организации не соответствовали указанным характеристикам либо не признаны судом иным образом зависимыми, недоимка (пени, штрафы) взыскивались с непосредственного налогоплательщика-должника (см. постановления ФАС ЦО от 08.08.2011 по делу № А14-8219/2010/262/28, ФАС УО от 27.01.2011 № Ф09-11630/10‑С3 по делу № А76-12376/2010‑42‑397);
• срок возникновения недоимки составляет более трех месяцев. Если размер недоимки (пеней, штрафов) отражался в решении, принятом по результатам налоговой проверки, то «возраст» налоговой задолженности исчислялся с даты вступления в силу такого решения;
• выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг), поступала не на счета непосредственного должника, а на счета взаимозависимой с ним организации (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 25.10.2011 № 4872/11 по делу № А71-1258/2010А6).

Невыдуманная история

Основные законодательные правила, действовавшие в период возникшей спорной ситуации, рассмотренной в рамках Постановления АС МО от 31.10.2014 № Ф05-12000/14 по делу № А40-28598/13, мы указали.

Далее разберем данный спор. Но вначале заметим, что налоговые нормы ни ранее, ни теперь не уточняют, должен ли налоговый орган обращаться в суд с требованием о взыскании налоговой задолженности с взаимозависимого лица лишь при наличии вступившего в силу судебного акта, установившего факт взаимозависимости организаций. На практике инспекторы обращаются в суд одновременно с требованиями и о признании лиц взаимозависимыми, и о взыскании налоговой задолженности с взаимозависимого лица. Аналогичным образом поступили инспекторы и в анализируемом постановлении.

Обстоятельства рассмотренного спора таковы.

После выездной налоговой проверки (период проведения проверки с 10.06.2011 по 07.06.2012, а не проверяемый период) налоговые инспекторы предъявили ЗАО претензии на 330 млн руб. (недоимка, штраф и пени), из них сумма недоимки по НДС составила более 231 млн руб. Однако взыскать указанную задолженность контролеры не смогли, так как ЗАО на тот момент фактически перевело всю свою финансово-хозяйственную деятельность на ООО (заметим, с аналогичным названием).

ООО было создано в период проведения проверки ЗАО (25.04.2012).

Обе компании – ЗАО и ООО зарегистрированы по одному адресу, их контактные телефоны, информационные сайты, виды деятельности совпадают.

Активы, права на товарный знак и все работники (159 человек) перешли из ЗАО в ООО.

Клиенты также перешли из одного общества в другое. При этом договоры ЗАО с покупателями на поставку воды расторгались и в этот же день заключались новые (тоже на поставку воды), но уже с ООО. Кроме того, были заключены договоры на уступку прав требования кредиторской задолженности по продукции, ранее отгруженной покупателям ЗАО.

Существенный момент, на который следует обратить внимание: из регистрационных документов следует, что ни ООО не имело участия в ЗАО, ни ЗАО не являлось учредителем ООО.

Другими словами, по формальным основаниями ООО и ЗАО не являлись взаимозависимыми лицами для целей применения ст. 45 НК РФ (ООО не являлось преобладающим (участвующим) или зависимым обществом в отношении ЗАО). При этом положения пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ (в прежней редакции) не предусматривали возможности признания судом лиц иным образом зависимыми.

Мнения судей...первой инстанции

Судьи первой инстанции пришли к выводу, что в описанной ситуации у налогового органа отсутствовали правовые основания для взыскания недоимки ЗАО с ООО (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.04.2014). Отказывая налоговой инспекции в удовлетворении заявленных требований, они привели следующие аргументы.

Абзац 8, который предусматривает возможность признания судом организаций иным образом взаимозависимыми, введен в пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ Федеральным законом № 134‑ФЗ и начал действовать с 30.07.2013. А положения п. 2 ст. 20 НК РФ, предусматривающие аналогичную возможность суда, используются только в целях осуществления налогового контроля за правильностью применения цен по сделке (то есть в целях применения ст. 40 НК РФ^[6]).

Арбитры подчеркнули: положения пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ в новой редакции в любом случае не применяются к спорной ситуации, так как в соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют.

При принятии решения судьи также учли тот факт, что задолженность была учтена в реестре требований, подлежащих рассмотрению в деле о банкротстве ЗАО.

Кроме того, арбитры первой инстанции подробно исследовали вопрос о праве собственности на денежные средства, поступившие на счет ООО. Хотя Президиум ВАС еще в Постановлении № 4872/11 указал на недопустимость подобного толкования пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ. Как подчеркнули высшие арбитры, положения этой нормы не содержат условия о том, что поступившие на счета зависимой организации денежные средства должны быть собственными средствами основной организации.

...апелляционной и кассационной инстанций

Апелляционная и кассационная инстанции поддержали доводы инспекторов о взаимозависимости ЗАО и ООО и праве взыскания налоговой задолженности ЗАО с ООО.

Проанализировав обстоятельства спора, а также аргументы налоговиков, арбитры указали на согласованность в действиях ЗАО и ООО по неисполнению обязанностей налоговых обязательств ЗАО посредством расторжения ранее заключенных договоров и заключения новых договоров с теми же контрагентами вновь созданным для этих целей ООО, что в силу пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ является основанием для взыскания налоговой задолженности не с должника, а с неформально связанного с ним общества.

Апелляционная и кассационная инстанции отклонили довод первой инстанции о том, что ни положения ст. 20 НК РФ, ни положения разд. V.1 НК РФ не предусматривают право налогового органа требовать признания лиц взаимозависимыми с целью взыскания сумм налоговой задолженности одного налогоплательщика за счет другого, а не с целью применения ст. 40 НК РФ.

Как отметили судьи АС МО, в соответствии с правовой позицией КС РФ, изложенной в Определении от 04.12.2003 № 441‑О, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Закрепляющий данное правомочие п. 2 ст. 20 НК РФ находится в системной связи с п. 12 ст. 40 НК РФ, согласно которому при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. 4 – 11 той же статьи. Названные положения вытекают из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. 10 и 120 Конституции РФ).

И обозначенный подход нашел подтверждение в правоприменительной практике (см., например, Определение ВАС РФ от 12.11.2009 № ВАС-14329/09 по делу № А11-12735/2008).

Арбитры кассационной инстанции подчеркнули: положения ст. 20 НК РФ имеют общий характер и применяются не только в целях контроля правильности применения цен по сделке в порядке, установленном ст. 40 НК РФ, но и в иных случаях. В частности, при квалификации обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Данный вывод подтверждается разъяснениями Пленума ВАС, изложенными в Постановлении от 12.10.2006 № 53, согласно которым взаимозависимость является обстоятельством, которое наряду с другими может быть признано свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, в ст. 20 НК РФ не содержится указаний на возможность ее применения только в целях контроля цен по сделкам и указаний на наличие каких‑либо ограничений применения данной нормы в отношении иных положений налогового законодательства. Поэтому изменения, внесенные в пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ в части возможности признания судом лиц иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка, Федеральным законом № 134‑ФЗ, не ухудшают положения налогоплательщика, а дублируют право судебных органов, ранее закрепленное в ст. 20 НК РФ.

Более того, поскольку налицо явная согласованность в действиях ЗАО и ООО в части уклонения от исполнения налоговых обязательств, и закрепленные в налоговом законодательстве гарантии защиты прав и интересов налогоплательщика (включая положения п. 2 ст. 5 НК РФ) на ООО не распространяются.

В результате АС МО пришел к обоснованному выводу о доказанности налоговым органом заявленных требований, в связи с чем удовлетворил их в полном объеме.

Что в итоге?

Итак, в решении, принятом в Постановлении АС МО № Ф05-12000/14, арбитры, руководствуясь в том числе изложенными ранее правовыми позициями высших судебных инстанций, представили свой взгляд на положения пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ (в редакции, применявшейся до 30 июля 2013 года). И этот вариант толкования упомянутой нормы, если его возьмут на вооружение суды других округов, по всей видимости, будет способствовать взысканию налоговой задолженности не с самих должников-банкротов, а с зависимых обществ (разумеется, при наличии или подозрении на наличие таковых). У налоговых инспекторов еще есть время для реализации представившейся возможности. И они, скорее всего, не упустят ее. Тем более что прежней редакцией пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ не было установлено ограничений по размеру взыскиваемой налоговой задолженности. Вследствие чего налоговая инспекция взыскала с ООО задолженность ЗАО в полном объеме (все 330 млн руб.).

Заметим, действующей редакцией данного пункта (абз. 9) установлено, что сумма взыскания с вашей организации недоимки (пеней, штрафов) должника не может превышать сумму поступившей на ваш счет выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), должника, переданных им денежных средств, стоимости переданного им имущества.

Читатель может возразить, что налогоплательщик (в данном случае ООО) может обжаловать решение, принятое кассационной инстанцией, обратившись с соответствующим заявлением в надзорную инстанцию (ВС РФ). Такая вероятность, безусловно, существует. Однако, принимая во внимание изменения, внесенные в пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ Федеральным законом № 134‑ФЗ, полагаем, вероятность положительного для налогоплательщика исхода подобного обжалования невелика. По мнению автора, судьи АС МО, удовлетворяя требования налоговых инспекторов, по сути, учли волю законодателя, уточнившего и дополнившего положения анализируемой законодательной нормы (хотя в решениях апелляционной и кассационной инстанций прямо об этом не говорится). Добавим, подобное в арбитражной практике случалось и ранее (см. Постановление ФАС СЗО от 10.06.2014 по делу № А66-8047/2013^[7]).

^[1] Под непосредственным участием одной организации в другой понимается прямое владение долей в уставном капитале, под косвенным участием – владение долей в уставном капитале через третьих лиц.

^[2] Федеральный закон от 18.07.2011 № 227‑ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».

^[3] Федеральный закон от 28.06.2013 № 134‑ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям».

^[4] Федеральный закон от 08.02.1998 № 14‑ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

^[5] Федеральный закон от 26.12.1995 № 208‑ФЗ «Об акционерных обществах».

^[6] Положения данной статьи, как и ст. 20 НК РФ, применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до дня вступления в силу Федерального закона № 227‑ФЗ.

^[7] Подробно о решении, принятом в данном судебном акте, читайте в статье О. П. Гришиной «С пометкой «срочно»!», № 7, 2014.