МСФО (IFRS) 15: особенности применения в сфере профессиональных услуг

Дата вступления в силу

Годовые периоды, начинающиеся 1 января 2017 года или после этой даты. Досрочное применение разрешается.

Влияние на бухгалтерский учет

Повсеместное и, возможно, весьма суще­ственное влияние на сроки признания и модели признания выручки и прибыли по сравнению с действующими требова­ниями МСФО. Значительно расширены требования по раскрытию информации.

В мае 2014 года Совет по международным стандартам финансовой отчетности опубликовал МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». МСФО (IFRS) 15 содержит всесто­роннее руководство по учету выручки и заменит существующие требования, которые в дан­ный момент изложены в нескольких Стандартах и Интерпретациях.

Требования МСФО (IFRS) 15 полностью совпадают с аналогичными требованиями ОПБУ США (однако, в отличие от МСФО, по ОПБУ США применение ранее 2017 года не разреша­ется) и содержат значительно больше предписывающих и точных требований по сравнению с существующим МСФО. Это означает, что для многих компаний изменятся сроки признания и модели признания выручки.

В некоторых областях изменения будут очень значительными и потребуют тщательного пла­нирования, принимая во внимание их влияние на бизнес.

Первоначальный анализ МСФО (IFRS) 15, проведенный BDO, показывает, что для компаний сектора СМИ существенную значимость может иметь следующее:

• Как признается выручка: на определенный момент времени или в течение определенного периода времени?
• Если выручка признается постепенно в течение определенного периода времени, как должна быть оценена и признана степень завершенности процесса?
• Должен ли договор быть разделен на два или более компонентов? Или нужно ли будет два или более контракта учитывать как единое обязательство?
• Как определить, является ли компания агентом или принципалом?
• Как должны учитываться операции по договорам, включающим переменные суммы вознаграждения?
• Как надлежит учитывать изменения в договорах?
• Должны ли расходы, связанные с заключением договора, капитализироваться или списываться немедленно?
• Какие корректировки необходимы для учета влияния временной стоимости денег («компонент финансирования»)?

Помимо этого, МСФО (IFRS) 15 требует значительно большего рас­крытия информации о признании выручки. Возможно, возникнет необходимость внедрения новых и/или усовершенствованных вну­тренних процессов для того, чтобы получить нужную информацию.

МСФО (IFRS) 15 применяется для годовых периодов, начинающихся 1 января 2017 года или позже. Досрочное применение разреша­ется. Для компаний, которые составляют отчетность в соответствии с МСФО, принятыми на территории Европейского союза, одобрение стандарта ожидается во втором квартале 2015 года.

Коммерческие последствия

Вступление МСФО (IFRS) 15 в силу может привести к значитель­ным изменениям в модели признания выручки и прибыли. Тщатель­ного изучения потребует широкий спектр вопросов, включая влия­ние изменений на:

• соблюдение договорных обязательств перед банками;
• выплату вознаграждений по результатам деятельности (включая выплаты на основе долевых инструментов);
• процессы внутреннего планирования;
• корпоративные обязательства по налогу на прибыль;
• взаимодействие с инвесторами и участниками рынка, включая соответствие нормативным требованиям (теоретически, вслед­ствие ожидаемых значительных изменений в финансовом поло­жении и показателях результатов деятельности компании).

Также может понадобиться обзор условий действующих договоров (в особенности долгосрочных контрактов, действие которых будет распространяться на периоды финансовой отчетности, затрагива­емые периодом применения МСФО (IFRS) 15) и договоров, которые будут заключены в будущем. В некоторых случаях компании имеют возможность рассмотреть вопрос о целесообразности внесения каких-либо изменений в условия договоров.

Существует вероятность, что в будущем у отделов продаж возникнет необходимость в более тесном взаимодействии с бухгалтерией для того, чтобы заранее осознать влияние условий договоров на соот­ветствующие финансовые отчеты.

Как признается выручка: на определенный момент времени или в течение определенного периода времени?

МСФО (IFRS) 15 содержит конкретные, более точные по сравнению с предыдущим стандартом требования, позволяющие определить, следует ли признавать выручку в течение определенного периода (в существующих стандартах часто используется термин «степень завершения») или на определенный момент времени. Компании сек­тора СМИ зачастую признают выручку на определенный момент времени, и им потребуется тщательное изучение правил, изложен­ных в новом стандарте.

На способ признания выручки «в течение определенного периода» указывают три критерия:

• покупатель получает производимые продавцом результаты его деятельности и потребляет их по мере производства;
• продавец создает или модернизирует актив (например, незавер­шенное производство), который учитывается заказчиком как соб­ственное незавершенное производство;
• продавец создает актив, который не имеет альтернативного при­менения для продавца, обладающего правом, которое может быть подтверждено в установленном законодательством порядке, получить оплату за работу, завершенную на конкрет­ную дату.

На практике уместным будет третий критерий; первое его усло­вие (а именно отсутствие «альтернативного использования») зача­стую будет соблюдаться, поскольку проекты, выполняемые, напри­мер, телевизионными и кинокомпаниями или маркетинговыми агент­ствами, обычно реализуются исходя из индивидуальных запросов определенного клиента и не могут быть проданы другому покупа­телю без существенной модификации.

В результате пристальное внимание может уделяться следующему моменту: имеет ли продавец на протяжении всех этапов выполнения договора законное право на получение оплаты за работу, завершен­ную на текущую дату? Это потребует тщательного изучения опре­деленных условий каждого контракта, включая, в частности, влия­ние каких бы то ни было условий, которые позволяют покупателю отменить, урезать или значительно изменить существующие усло­вия контракта. При этом может возникнуть необходимость изучения законодательства конкретной юрисдикции. Основное внимание уде­ляется вопросу о том, при всех ли обстоятельствах (помимо отказа продавца выполнять свои обязательства по договору) покупатель будет обязан оплатить работы, произведенные на конкретную дату. Это должна быть сумма, приблизительно равная стоимости продан­ных товаров/оказанных услуг продавцом; компенсация упущенной выгоды не удовлетворяет этому условию. В альтернативном вари­анте продавец может иметь законное право и фактическую возмож­ность потребовать от своего заказчика предоставления возможно­сти завершения выполнения обязательств по договору, а также воз­награждения.

Организации, задействованные в создании, распространении и демонстрации рекламы, также должны тщательно изучить ново­введения в отношении длительных кампаний и услуг, оказываемых в течение длительного времени, а именно тех, которые не завершены по состоянию на отчетную дату.

Фильмы, телевизионные программы и музыка достаточно часто про­даются в форме прав (или лицензий), позволяющих публично вос­производить их в определенные периоды времени согласно требо­ваниям законодательства соответствующей юрисдикции. МСФО (IFRS) 15 включает в себя конкретное руководство по учету лицензи­онных платежей. Если платежи по договору зависят от будущих про­даж или использования, лицензиару запрещено признавать выручку вплоть до момента последующей реализации или начала использо­вания, вне зависимости от того, насколько вероятен факт будущей продажи или насколько точно лицензиар может оценить ценность от будущей продажи или использования.

Если выручка признается постепенно в течение определенного периода времени, как должна быть оценена и признана степень завершенности процесса?

Если выручка признается постепенно в течение определенного пери­ода времени, то применяется следующий общий принцип: признание выручки происходит по мере исполнения конкретных обязательств продавца по договору.

МСФО (IFRS) 15 позволяет применять для расчета выручки, подле­жащей признанию, два метода. По методу «готовой продукции» выручка признается на основе оценки стоимости товаров, передан­ных/услуг, оказанных на определенную дату, а по методу «понесен­ных затрат» — на основе оценки таких показателей, как использован­ные ресурсы, понесенные затраты или отчеты о потраченных часах.

Совершенно определенно отмечается, что когда используется метод «понесенных затрат», прямой связи между затратами и переда­чей товаров (оказанием услуг) покупателю может и не быть. Соот­ветственно, любые затраты, которые не имеют прямого отношения к исполнению поставщиком обязательств по договору в виде передачи товаров или оказания услуг, исключаются при оценке степени заверше­ния исполнения обязательств по договору на определенную дату.

Условия некоторых договоров содержат требования о выполнении административных или иных организационных действий, необхо­димых для оказания услуг в соответствии с договором. Они вклю­чают в себя, например, расходы по транспортировке оборудования на площадку, где проходят масштабные телесъемки за пределами телестудии. Согласно МСФО (IFRS) 15 такие операции не приводят к признанию выручки. Вместо этого внимание уделяется вопросу о том, отвечают ли расходы, понесенные при исполнении условий договора, критериям расходов, которые должны быть капитализиро­ваны в стоимости актива, являющегося предметом договора.

Должен ли договор быть разделен на два или более компонентов? Или нужно ли будет два или более контракта учитывать как единое обязательство?

Если ранее МСФО практически не содержали руководство по «дро­блению» контрактов на компоненты, то теперь в МСФО (IFRS) 15 включено детальное руководство. Вероятно, многим предприя­тиям в связи с этим придется пересмотреть свои учетные политики и подходы. Все это может значительно повлиять на методы призна­ния выручки и прибыли.

Недостатки действующего МСФО привели к тому, что многие компа­нии, работающие в секторе СМИ, стали руководствоваться требовани­ями ОПБУ США (US GAAP). Несмотря на то, что МСФО (IFRS) 15 содер­жит значительно больше подробных инструкций, чем действую­щий МСФО, он не включает в себя некоторые наиболее директивные аспекты из действующих ОПБУ США, такие как необходимость полу­чения объективных данных о ценах поставщика для целей распреде­ления вознаграждения на многокомпонентные договоры. Соответ­ственно, вне зависимости от того, используются ли в данный момент инструкции ОПБУ США, могут возникнуть значительные изменения в модели и сроках признания выручки такого вида.

Помимо этого, МСФО (IFRS) 15 содержит требование об учете двух или более договоров как единого договора, если соблюдено хотя бы одно из следующих условий:

• контракты согласовывались сторонами для единой коммерческой цели;
• сумма вознаграждения по одному контракту зависит от цены или результата исполнения условий другого контракта; или
• товары или услуги, которые являются предметом отдельных дого­воров (или некоторых договоров), по сути представляют собой части единого обязательства.

Цель этого руководства — обеспечить единые методы бухгалтер­ского учета товара (услуги) независимо от юридической формы договора (-ов) с покупателем. Следовательно, необходимо прида­вать особое значение коммерческой цели, а также предмету дого­вора (-ов) с одним покупателем.

Как определить, является ли компания агентом или принципалом?

В процессе продаж услуг рекламы и средств массовой информации продавец зачастую привлекает внешних поставщиков информаци­онных материалов. Ключевой вопрос заключается в том, должен ли продавец вести учет в качестве принципала (и отражать в учете валовую выручку и расходы в отношении оказанных услуг) или в качестве агента (и отражать в учете сумму вознаграждения за ока­занные услуги «нетто» или сумму комиссии).

МСФО (IFRS) 15 содержит подробное руководство, которое помо­гает определить, выступает ли продавец как принципал, продающий определенные товары (услуги) клиенту, или, напротив, как агент, который организует для другой стороны (сторон) процесс продажи этих товаров или оказания услуг.

Ключевым критерием для определения, является ли продавец прин­ципалом, считается наличие контроля над товарами (услугами), которые должны быть реализованы (оказаны) клиенту. Вместе с тем отмечается, что из данного правила могут быть исключения — если, например, продавец получает законные права собственности на товары (услуги) только лишь на очень короткое время непосред­ственно до передачи товаров (оказания услуг) клиенту.

Иными признаками, позволяющими отнести продавца к категории агента, являются следующие:

• другая сторона несет основную ответственность за исполнение условий договора;
• поставщик не несет рисков, связанных с запасами, как до, так и после того, как товары были заказаны клиентом, а также в про­цессе их доставки или возврата;
• у поставщика отсутствуют права на установление цен на товары или услуги другой стороны. Как следствие, размер выгоды, кото­рую продавец может получить от данных товаров или услуг, огра­ничен;
• вознаграждение поставщика представляет собой комиссию;
• поставщик не подвержен кредитному риску, связанному с суммой дебиторской задолженности от покупателей товаров или услуг другой стороны.

Несмотря на то, что большинство компаний, ведущих деятель­ность в отрасли средств массовой информации, ранее принимали во внимание вопрос о своей принадлежности к категории аген­тов или принципалов, более директивное руководство МСФО (IFRS) 15 может изменить сложившийся подход к учету.

Как должны учитываться операции по договорам, включающим переменные суммы вознаграждения?

Договоры зачастую содержат положения, которые могут создать условия для «плавающей» суммы вознаграждения, получаемого продавцом. Например, может быть предусмотрена выплата бонуса

в случае, если выполнение условий договора завершено ранее ого­воренной в договоре даты, или же уплата штрафа, если производ­ство завершено позже установленного срока, или же уплата штрафа в случае невыполнения условий по срокам.

Данные условия договоров послужили основанием для включе­ния в МСФО (IFRS) 15 термина «переменные суммы вознагражде­ния». Это важно, поскольку если сумма вознаграждения является переменной, МСФО (IFRS) 15 устанавливает ограничение на призна­ние — то есть выручка подлежит признанию, если в существенной степени вероятно, что в дальнейшем не будет сторнирования общей суммы признанной выручки (например, если ожидалось, что условия для получения премии будут соблюдены, но по факту этого не про­изошло). Результатом может стать, в отличие от ныне действующих правил учета, отложенное признание выручки и прибыли.

При определении размера «переменной суммы вознаграждения» в целях признания МСФО (IFRS) 15 допускает применение двух методов. Первый относится к обстоятельствам, при которых заклю­чено большое количество схожих контрактов, и заключается в опре­делении ожидаемой ценности всего портфеля договоров. Второй метод, который по общему правилу может быть применим в случае, когда существуют только два возможных результата (например, пре­мии будут или не будут получены), относится к ситуации, когда наи­более вероятный результат будет подвержен установленному МСФО ограничению в целях признания выручки.

Как надлежит учитывать изменения в договорах?

Часто бывает так, что в контракте изменяется цена и/или рамки договора. И если в действующих МСФО недостаточно инструкций для учета последствий, связанных с такими изменениями, то МСФО (IFRS) 15 предлагает детальное руководство, позволяющее опреде­лить, являются ли корректировки лишь изменениями условий дей­ствующих договоров или по сути был заключен новый договор, а также имела ли место корректировка суммы признанной выручки либо выручки, которую предстоит признать в будущих периодах. Новые требования могут привести к значительным изменениям модели признания выручки.

Должны ли расходы, связанные с заключением договора, капитализироваться или списываться немедленно?

Помимо более подробного руководства по признанию выручки, МСФО (IFRS) 15 содержит критерии для определения того, сле­дует ли признавать расходы, связанные с заключением договора, в качестве актива или их необходимо относить на затраты в момент возникновения. Это относится ко всем расходам, понесенным в связи с заключением договора, включая расходы на переговоры о согла­совании цены договора, произведенные до того, как решение о его заключении было принято.

МСФО (IFRS) 15 накладывает ряд ограничений — в частности, он позволяет учитывать только «дополнительные расходы», связан­ные напрямую с заключением договора. Соответственно, могут быть учтены только те расходы, которые не были бы понесены, если бы контракт не был заключен. Примером может служить комиссионная выплата от продаж, которая подлежит выплате только в том случае, если покупатель товара в от своего лица совершил сделку продажи. Напротив, текущие расходы, связанные с ведением бизнеса, не рас­сматриваются так как эти затраты были бы понесены в любом слу­чае, независимо от того, был ли подписан конкретный договор. Хотя можно утверждать, что определенные расходы компании были бы ниже, если бы она не была вовлечена в процесс заключения догово­ров с покупателями, МСФО (IFRS) 15 не допускает анализа догово­ров на портфельной основе. Вместо этого компании следует уделить внимание вопросу о том, являются ли расходы, связанные с каждым отдельным контрактом, дополнительными.

После того, как «дополнительные расходы» были выявлены, они должны быть признаны в качестве актива, при условии, что они будут восстановлены (как правило, путем получения при­были по конкретному договору). Затем этот актив амортизируется на основе, которая согласуется с передачей товаров или оказанием услуг, которые являются предметом договора. Необходимо приме­нить суждение для определения соответствующего срока и способа амортизации.

Какие корректировки необходимы для учета влияния временной стоимости денег («Компонент финансирования»)?

Договоры, заключаемые в отрасли средств массовой информации, могут содержать условия по срокам поступления денежных средств от клиентов, не совпадающим со сроками признания выручки. Если компонент финансирования значителен, то согласно МСФО (IFRS) 15 потребуется корректировка для отражения влияния скрытого финансирования.

Практическое дополнение: делать корректировки по компоненту финансирования необязательно, если срок между поступлением денежных средств от клиентов и передачей товаров (предоставле­нием услуг) составляет менее одного года.

Значительное изменение существующей практики связано с тем, что поправки по компоненту финансирования надо делать для случаев, когда клиенты перечисляют денежные средства в пользу поставщика как авансом, так и с отсрочкой (т. е. после исполнения обязательств по договору). Результатом платежей с отсрочкой будет финансовый доход и уменьшение выручки (поскольку продавец предоставляет скрытое финансирование своим покупателям), тогда как авансовые платежи приведут к финансовым расходам и к увеличению (отло­женной) выручки (так как продавец, по сути, получает заем от поку­пателя).

Цель такого подхода — отразить в денежном выражении цену про­дажи товара или услуги, которые являются предметом договора непосредственно на момент, когда товар (услуга) передается (ока­зана) покупателю. Данный подход также приводит к тому, что опе­рации, включающие в себя значительный компонент финансирова­ния, разделены на две части, а именно — продажа товаров и сделка по финансированию. Однако последствия, с точки зрения организа­ции процедур внутри компании, необходимых для выявления сделок скрытого финансирования и их учета, могут быть значительными.

Требования по раскрытию информации

Пользователи финансовой отчетности и регулирующие органы выступали с критикой ныне действующих требований МСФО по рас­крытию информации, называя их неуместными и недостаточно увязанными с другими раскрытиями в финансовой отчетности.

Это усложняло понимание выручки компании, а также тех сужде­ний и оценок, которые были сделаны в рамках признания и оценки выручки.

Результатом критики стало включение подробных требований по раскрытию информации в МСФО (IFRS) 15. Это означает, что даже если компания придет к выводу, что введение новых стандар­тов незначительно скажется на признании выручки, могут потребо­ваться изменения внутренних систем и процессов для сбора требуе­мой для раскрытия информации.

В дополнение к подробному руководству была уточнена общая цель раскрытия информации. Уточнение сопровождалось прямым указа­нием на то, что компания не обязана раскрывать несущественную информацию и требования по раскрытию информации не должны восприниматься как список для проверки ее полноты. Причиной слу­жит то, что некоторые требования по раскрытию информации могут быть в высокой степени применимы к определенным компаниям и отраслям и в то же время быть совершенно неуместны для других. Помимо этого, разработчики стандарта побуждают компании вни­мательно анализировать информацию, включаемую в финансовую отчетность, с тем чтобы цель раскрытия информации была достиг­нута. Это, в свою очередь, потребует тщательного планирования, которое необходимо осуществить задолго до применения новых требований МСФО.