Переход на новые положения Инструкции № 157н: разъясняет Минфин

Источник: Журнал "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение"

Минфин направил в Письме от 19.12.2014 № 02‑07‑07/66918 Методические рекомендации по переходу на новые положения Инструкции № 157н^{^[1]} (далее – Рекомендации). Указанные новые положения были введены в Инструкцию № 157н Приказом Минфина РФ от 29.08.2014 № 89н (далее – Приказ № 89н). Подробно о Рекомендациях расскажем в данной статье.

Дата перехода

Согласно п. 2 Приказа № 89н изменения, внесенные им в Инструкцию № 157н (далее – Изменения № 157н), следует применять при формировании показателей объектов учета на последний день отчетного периода 2014 года, если иное не предусмотрено учетной политикой учреждения.

Последним днем отчетного периода 2014 года является 31 декабря. При этом, исходя из вышеприведенной нормы, учреждение может в учетной политике обозначить иную дату для внедрения новых положений Инструкции № 157н.

Разъясняя порядок установления учреждениями иной даты применения Изменений № 157н, одни эксперты указывали на то, что такая дата может быть предусмотрена только раньше 31.12.2014, другие – и раньше, и позже 31.12.2014. Таким образом, до сих пор не было ясно, должны были учреждения перейти на новые положения Инструкции № 157н до конца 2014 года или нет.

В Рекомендациях поясняется, что изменения, внесенные Приказом № 89н, следует применять при формировании остатков на 31 декабря 2014 года, если локальными актами учреждения, устанавливающими в целях организации и ведения бухгалтерского учета его учетную политику, не установлен более ранний срок перехода к применению Изменений № 157н. Иными словами, учреждения имели возможность внедрить изменения раньше 31.12.2014, но никак не позже этой даты.

Таким образом, Рекомендациями устранена двоякость толкования норм Приказа № 89н о дате перехода на новые положения Инструкции № 157н.

Кроме того, Рекомендациями также установлено, что учреждение вправе принять решение о переходе на применение Изменений № 157н как в целом (по всей совокупности новых положений: по организации в учреждении ведения бухгалтерского (бюджетного) учета и осуществления внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, по порядку проведения инвентаризации имущества, по ведению учета отдельных объектов активов, обязательств, иных объектов учета, применению рабочего плана счетов учреждения и иных положений методологии), так и по отдельным положениям Изменений № 157н, исходя из условий проведения инвентаризаций имущества, в том числе составляющего активы учреждения, и его обязательств и организационно-технической готовности учреждений, но не позднее 31 декабря 2014 года.

Изменение учетной политики

Еще одним спорным моментом, связанным с принятием Приказа № 89н, был вопрос о корректировке учетной политики. Являются ли изменения Инструкции № 157н основанием для внесения поправок в учетную политику учреждения, установленную им на 2014 год?

Разъяснения по данному вопросу приведены в п. 1 Рекомендаций.

Напомним, что условия, при наступлении которых может осуществляться изменение учетной политики учреждения, зафиксированы в п. 6 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете». Одним из таких условий является изменение требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

С учетом данной нормы законодательства в п. 1 Рекомендаций сообщается, что при переходе на применение положений Приказа № 89н учреждениям необходимо скорректировать учетную политику 2014 года, а именно:

рабочий план счетов бухгалтерского (бюджетного) учета;
аналитический учет, в том числе в отношении дополнительной детализации видов поступлений, выбытий (по КОСГУ^{^[2]}). Согласно особенностям применения КОСГУ, установленным в п. 2 разд. V Указаний № 65н^{^[3]}, в целях обеспечения полноты отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете информации об осуществляемых операциях государственные (муниципальные) учреждения вправе при формировании учетной политики предусмотреть дополнительную детализацию операций по статьям 130 «Доходы от оказания платных услуг», 180 «Прочие доходы», 290 «Прочие расходы», 310 «Увеличение стоимости основных средств», 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов» и 340 «Увеличение стоимости материальных запасов», вправе установить детализацию (в рамках третьего разряда кода);
порядок взаимодействия бухгалтерии (структурного подразделения, на которое возложено ведение бухгалтерского (бюджетного) учета, централизованной бухгалтерии) с должностными лицами (структурными подразделениями учреждения), ответственными за осуществление фактов хозяйственной жизни и их оформление первичными учетными документами;
перечень и формы регистров бухгалтерского учета и (или) порядок их формирования, в том числе в форме электронного документа;
порядок отражения в учете событий после отчетной даты (указать лицо, ответственное за принятие решения об отражении операций после отчетной даты (главный бухгалтер учреждения), перечень событий после отчетной даты, информация о которых включается в показатели отчетного периода, а также дату (предельный срок), до которой принимаются первичные учетные документы, отражающие события после отчетной даты, и условия существенности названных событий при отражении результатов деятельности учреждения);
иные положения учетной политики, необходимые для организации и ведения бухгалтерского (бюджетного) учета, формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Кроме того, Рекомендациями уточняется, что введение в рабочий план счетов учреждения новых счетов учета, предусмотренных Приказом № 89н, осуществляется учреждением на основании данного приказа в рамках изменений своей учетной политики до даты перехода на применение Приказа № 89н. При этом по счетам рабочего плана счетов учреждения, по которым уточнены их наименования, обороты до даты перехода на применение Приказа № 89н не корректируются.

Исправление первичных документов

В соответствии с п. 6 Рекомендаций первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета, сформированные учреждением с 1 января 2014 года до даты перехода на применение Приказа № 89н, не подлежат переоформлению и (или) исправлению в связи с измененной методологией бухгалтерского (бюджетного) учета.

Перенос остатков по счетам расчетов

К основным изменениям, внесенным Приказом № 89н в правила применения счетов по расчетам, можно отнести:

изменение названия и порядка применения счета 209 00 000 «Расчеты по ущербу и иным доходам». В частности, к данному счету добавлены новые аналитические счета (209 30 000, 209 40 000);
применение нового счета для расчетов по налоговым вычетам по НДС (210 10 000 вместо 210 01 000).

В связи с этим возникает необходимость перевода остатков, сложившихся на старых счетах по расчетам, на новые счета. Такой перевод необходимо осуществлять в соответствии с п. 3, 4 Рекомендаций.

Согласно п. 3 Рекомендаций учреждение должно перенести остатки по счетам расчетов в соответствии с положениями Приказа № 89н до осуществления операций по закрытию счетов бюджетного учета перед составлением бухгалтерской (бюджетной) отчетности за 2014 год. Такой перенос производится по каждому счету отдельно в сумме остатков, сложившихся по состоянию на дату переноса (на 31 декабря 2014 года или иную дату, предусмотренную в рамках формирования учетной политики) в бухгалтерском (бюджетном) учете учреждения, без переноса оборотов по счетам. Операции по переносу показателей на счетах учета оформляются справкой (ф. 0504833).

Остатки расчетов по доходам и обязательствам, сформированные по состоянию на дату перехода на применение Приказа № 89н, переносятся на новые счета по результатам проведенной инвентаризации. Перенос остатков осуществляется с отражением следующих бухгалтерских записей (приведены в таблице):

Подлежащая переносу сумма остатка	Дебет	Кредит
В части расчетов по доходам (перевод дебетовых остатков*)
Сумма задолженности по ущербу, подлежащему возмещению по решению суда, в виде компенсации расходов, связанных с судопроизводством (оплата государственной пошлины, оплата судебных издержек)	0 209 30 560	0 205 30 660
Сумма задолженности по возмещению ущерба в соответствии с законодательством РФ, в том числе при возникновении страховых случаев	0 209 40 560	0 205 40 660
Сумма задолженности по штрафам, пеням и неустойкам, начисленным за нарушение условий договоров на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг)	0 209 40 560	0 205 40 660
Сумма задолженности по реализации имущества ввиду принятия решения о списании (ликвидации) объектов нефинансовых активов (металлолома, ветоши, макулатуры, иных отходов и (или) объектов, полученных при разборке (демонтаже) списываемых, ликвидируемых объектов и т. п.)	1 209 74 560	1 205 74 660
	2 209 74 560	2 205 74 660
	2 209 74 000	2 205 74 000
Сумма задолженности по иным доходам, не связанным с выполнением договоров, соглашений, в том числе по предоставлению субсидий, а также с выполнением учреждением возложенных на него согласно законодательству РФ функций	1 209 83 560	1 205 81 660
	2 209 83 560	2 205 81 660
	2 209 83 000	2 205 81 000
Сумма задолженности по начисленным процентам за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате или неосновательного получения или сбережения, а также начислениям по возмещению упущенных выгод	1 209 83 560	1 205 81 660
	2 209 83 560	2 205 81 660
	2 209 83 000	2 205 81 000
Сумма задолженности по невыясненным поступлениям	0 205 81 560	0 205 82 660
Сумма НДС, начисленного при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)	0 210 11 560	0 210 01 660
Сумма НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (выполнении работ, оказании услуг), подлежащего вычету	0 210 12 560	0 210 01 660
В части расчетов по обязательствам
Сумма задолженности перед учреждением по предварительным оплатам в рамках договоров, государственных (муниципальных) контрактов, не возвращенным контрагентом в случае их расторжения, в том числе по решению суда, при ведении претензионной работы	0 209 30 560	0 206 00 000**
Сумма задолженности перед учреждением по перечисленным обеспечениям заявок на участие в конкурсе или закрытом аукционе, обеспечениям исполнения договоров, государственных (муниципальных) контрактов, иных залоговых платежей, задатков	0 210 05 560	0 206 00 000**
Сумма своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы) задолженности подотчетных лиц, по которой на дату перехода к применению Изменений № 157н осуществляется претензионная работа, в том числе в случае оспаривания физическим лицом – должником удержаний, а также задолженности работников, с которыми прекращены трудовые отношения	0 209 30 560	0 208 00 000**
Сумма задолженности по выплатам пособий, пенсий, компенсаций, своевременно не полученной получателями указанных выплат	0 302 00 000**	0 304 02 730
Сумма ущерба в объеме задолженности бывших работников перед учреждением за неотработанные дни отпуска при их увольнении до окончания того рабочего года, в счет которого они уже получили ежегодный оплачиваемый отпуск, выявленной при инвентаризации***	0 209 30 560	0 401 10 130

В случае наличия на дату перехода на применение Приказа № 89н кредитовых остатков в отношении расчетов по доходам перенос показателей расчетов осуществляется обратными корреспонденциями счетов.

**
По соответствующим аналитическим счетам.

***

Одновременно отражаются исправительные бухгалтерские записи по соответствующим счетам расчетов 0 302 00 000 «Расчеты по обязательствам», 0 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты».

Принятие на баланс земельных участков

Учет земельных участков, используемых учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования, с принятием Приказа № 89н кардинально изменился. Теперь такие объекты учитываются на балансе в составе непроизведенных активов на счете 0 103 11 000 «Земля – недвижимое имущество учреждения».

Напомним, что ранее указанные земельные участки отражались на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование».

Исходя из вышеизложенного, на дату перехода на положения Приказа № 89н у учреждений возникла необходимость принятия на баланс (на счет 0 103 11 000) названных земельных участков, отраженных на забалансовом счете 01 (то есть перевода их стоимости с забаланса на баланс).

В соответствии с п. 2 Рекомендаций принятие к балансовому учету активов, ранее не учитываемых при формировании баланса учреждения (постановка на учет объектов, не числящихся на балансе, в том числе учитываемых на забалансовых счетах), оформляется справкой (ф. 0504833) по результатам инвентаризации. Указанные операции отражаются в бухгалтерском учете учреждения до заключения счетов 2014 года с включением показателей в отчетность за 2014 год.

Земельные участки, принадлежащие учреждению на праве постоянного (бессрочного) пользования, учитываются по кадастровой стоимости.

Принятие к балансовому учету в состав непроизведенных активов земельных участков, учитываемых за балансом, отражается согласно п. 2.1 Рекомендаций следующими бухгалтерскими проводками:

Казенное учреждение		Бюджетное учреждение		Автономное учреждение
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1 103 11 330	1 401 10 180	4 103 11 330	4 401 10 180	4 103 11 000	1 401 10 180
	Забалансовый счет 01		Забалансовый счет 01		Забалансовый счет 01

При этом стоит отметить, что бюджетные (автономные) учреждения в размере стоимости принятых к учету земельных участков обязаны скорректировать расчеты с учредителями, учитываемые на одноименном счете 4 210 06 000. Напомним, что на данном счете отражается стоимость недвижимого и особо ценного движимого имущества бюджетных (автономных) учреждений, которым указанные учреждения не вправе распоряжаться самостоятельно. Согласно ст. 130 ГК РФ земельные участки относятся к недвижимому имуществу. Кроме того, в соответствии с п. 1, 3 ст. 20 ЗК РФ государственные (муниципальные) учреждения, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе ими распоряжаться.

Рекомендациями также установлено, что учреждения вправе принять решение об отражении измененной в соответствии с законодательством РФ на 2015 год кадастровой оценки земельных участков в составе операций после отчетной даты, подлежащих отражению 31 декабря 2014 года.

В случае, если стоимость земельных участков, принятых ранее к бухгалтерскому учету по стоимости приобретения, изменилась в связи с переходом к учету земельных участков по кадастровой стоимости, в бухгалтерском учете на сумму изменения производится следующая запись (п. 2.2 Рекомендаций):

Дебет счета 0 103 11 330 «Увеличение стоимости земли – недвижимого имущества учреждения»

Кредит счета 0 401 10 180 «Прочие доходы»

При увеличении балансовой стоимости земельных участков указанная проводка отражается в положительном значении, при уменьшении – со знаком минус.

Принятие к забалансовому учету материальных ценностей,
выданных в личное пользование работникам

Приказом № 89н Инструкция № 157н дополнена новым забалансовым счетом 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)», который предназначен для учета имущества, выданного учреждением в личное пользование работникам для выполнения ими служебных (должностных) обязанностей, в целях обеспечения контроля за его сохранностью, целевым использованием и движением. При этом, о каких конкретно объектах имущества идет речь, в данном приказе не поясняется.

Согласно п. 2.5 Рекомендаций под таким имуществом понимаются материальные запасы, имеющие нормативный срок эксплуатации (носки), выданные в личное (индивидуальное) пользование работникам (сотрудникам) для выполнения ими служебных (должностных) обязанностей. Поясняется, что к подобным материальным запасам относится специальная одежда, специальная
обувь, форменная одежда, вещевое имущество, одежда и обувь, а также спортивная одежда и обувь и другие материалы.

Указанные материальные ценности при выдаче работникам подлежат списанию с балансового учета. Такая операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 0 401 20 272, 0 109 00 272 и кредиту счета 0 105 00 000. Одновременно с этой проводкой балансовая стоимость таких объектов учитывается на забалансовом счете 27.

Начисление сумм резервов предстоящих расходов

В пункте 5 Рекомендаций разъясняется порядок применения нового счета 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов», введенного в Инструкцию № 157н Приказом № 89н.

Учреждениям, принявшим решение о формировании резерва предстоящих расходов до 1 января 2015 года или после этой даты, при отражении операций по начислению сумм резерва и погашению обязательств за счет такого резерва следует руководствоваться указанным пунктом Рекомендаций. В нем приведены следующие бухгалтерские проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начисление сумм резерва на оплату отпусков (отложенных обязательств по оплате отпусков за фактически отработанное время)	0 109 60 211 0 401 20 211	0 401 60 211
Начисление сумм резерва на оплату отпусков в части страховых взносов (отложенных обязательств по перечислению страховых взносов)	0 109 60 213 0 401 20 213	0 401 60 213
Начисление сумм резерва по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы (на основе оценочных значений)	0 109 00 000* 0 401 20 200*	0 401 60 000*
Начисление сумм резерва для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке	0 401 20 200*	0 401 60 000*
Отражение расчетов по оплате обязательств при поступлении расчетных документов	0 401 60 000*	0 302 00 000*
Начисление расходов по оплате обязательств, в том числе признанных в судебном порядке, за счет резерва, созданного по судебным разбирательствам	0 401 60 000*	0 302 00 000* 0 303 00 000*

* По соответствующим аналитическим счетам.

* * *

Обобщив вышеприведенную информацию, можно сделать вывод о том, что направленные Минфином Рекомендации содержат ответы на многие вопросы по переходу на новые положения Инструкции № 157н, в частности, касающиеся:

даты перехода;
изменения учетной политики;
перевода остатков;
принятия на балансовый учет имущества, ранее учитываемого за балансом
иных новых положений, введенных Приказом № 89н.

^{^[1]} Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

^{^[2]} Классификация операций сектора государственного управления (КОСГУ) является группировкой операций, осуществляемых в секторе государственного управления, в зависимости от их экономического содержания.

^{^[3]} Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н.