Светлана Князева, эксперт «УНП»
До этого года порядок определения налоговой базы по НДС был установлен только в отношении одного вида имущественных прав. Это уступка права требования по договорам на реализацию товаров (работ, услуг). Однако налоговые органы требовали также платить НДС и при реализации имущественных прав по другим договорам. Это становилось причиной судебных разбирательств. С 2006 года в статью 155 НК РФ внесены изменения, которые определяют налоговую базу по НДС по всем возможным имущественным правам.
Передача имущественных прав и до принятия Федерального закона от 22.07.05 № 119-ФЗ признавалась объектом обложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В то же время статья 155 НК РФ позволяла определить налоговую базу только при уступке права требования, вытекающего из договора по реализации товаров (работ, услуг).
При передаче других имущественных прав, в частности при уступке прав по договорам о долевом участии в строительстве, налогоплательщики успешно отстаивали в суде свое право не платить НДС. Например, в постановлениях федеральных арбитражных судов Уральского округа от 10.03.05 по делу № Ф09-698/05-АК, Северо-Западного округа от 08.04.05 по делу № А56-16028/04.
С этого года налог придется начислить не только при передаче требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), но и при передаче имущественных прав по долевому строительству. А также связанным с правом заключения договора или арендным правам. Дело в том, что Федеральный закон от 22.07.05 № 119-ФЗ внес в статью 155 НК РФ значительные изменения. Рассмотрим, как определить налоговую базу по НДС по всем перечисленным видам имущественных прав.
Общий порядок
Начнем с уступки прав требования по договорам, связанным с реализацией товаров, работ или услуг. По сравнению с прошлым годом здесь изменений нет. Поэтому напомним порядок определения налоговой базы по НДС в отношении этого вида имущественных прав.
При уступке права требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), или при переходе этого требования к другому лицу по закону налоговая база по НДС определяется в общем порядке по статье 154 НК РФ (п. 1 ст. 155 НК РФ). Налог начисляется на стоимость реализованных товаров (работ, услуг). При этом берется рыночная цена этого имущества, включая акциз, если товар подакцизный, без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Это правило применяется в отношении тех товаров (работ, услуг), реализация которых не освобождена от налогообложения по статье 149 НК РФ.
Если новый кредитор переуступает полученное требование, которое связано с облагаемой НДС реализацией товаров (работ, услуг), то налоговая база определяется по-другому. В этом случае налог платится с разницы между доходом, полученным новым кредитором при последующей переуступке права требования, и расходами на его приобретение (п. 2 ст. 155 НК РФ). Рассмотрим пример.
Пример 1.
В феврале 2006 года организация реализовала партию товаров на сумму 1180000 руб. (в том числе НДС - 180000 руб.). В июне 2006 года в связи с тем, что покупатель не погасил долг, компания передала дебиторскую задолженность в сумме 1000000 руб. другой организации. Новый кредитор в сентябре 2006 года переуступил долг еще одной организации за 1200000 руб.
Первоначальный кредитор при передаче имущественных прав НДС не платит. Дело в том, что налог он перечислил в бюджет на дату отгрузки товаров покупателю (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Налоговая база по НДС для нового кредитора будет равна 200000 руб. (1200000 - 1000 000 руб.). Сумма налога определяется по расчетной ставке и составит 30508,47 руб. (200000 руб. х 18% : 118%).
Также в обычном порядке, то есть по статье 154 кодекса, определяется налоговая база по НДС при передаче прав, связанных с правом заключения договора, или арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ). В отношении этих имущественных прав налог рассчитывается исходя из величины полученного дохода от их передачи без учета НДС.
Доходы минус расходы
Для отдельных видов имущественных прав налоговая база по НДС определяется как разница между доходами от их передачи и расходами на их приобретение. Это относится к передаче имущественных прав, в том числе участников долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или в жилых помещениях, гаражи или машиноместа (п. 3 ст. 155 НК РФ). Налог в этом случае платится с разницы между стоимостью передачи имущественных прав с учетом НДС и расходами, произведенными при их приобретении.
Пример 2.
В марте 2005 года организация инвестировала средства в сумме 2000000 руб. в строительство жилого дома. По окончании строительства, которое предусмотрено в декабре 2006 года, компания получит в собственность квартиру. В марте 2006 года имущественное право передано другой организации за 2500000 руб.
В этой ситуации налоговая база равняется 950000 руб. (2500000 руб. + (2500000 руб. х 18%) - 2000000 руб.). НДС исчисляется по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ). Сумма налога будет равна 144915,25 руб. (950000 руб. х 18% : 118%).
По денежным требованиям, приобретенным у третьих лиц, налоговая база также рассчитывается с разницы между суммой доходов, полученных от должника или при последующей переуступке, и расходами на приобретение таких прав (п. 4 ст. 155 НК РФ). Такой порядок расчета НДС применяется, например, когда объектом имущественных прав является непогашенный заем. Заметим, что предоставление займа НДС не облагается (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Но новому кредитору налог придется начислить при получении денег от должника или при дальнейшей переуступке права требования.
Пример 3.
В марте 2006 года компания предоставила заем другой организации в сумме 100 000 руб. сроком на один год. В июне право требования по договору займа было переуступлено другой организации за 95 000 руб. В марте 2007 года заем был возвращен новому кредитору.
Налоговая база по НДС для нового кредитора будет равна 5000 руб. (100000 - 95000). С этой суммы по пункту 4 статьи 164 НК РФ он заплатит НДС по расчетной ставке 762,71 руб. (5000 руб. х 18% : 118%).
Момент определения налоговой базы
При передаче каждого из видов имущественных прав установлен свой момент определения налоговой базы. Для этого внесены изменения в пункт 8 статьи 167 НК РФ.
По имущественным правам, связанным с договорами реализации товаров, работ или услуг (п. 2 ст. 155 НК РФ), момент возникновения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения обязательства. По имущественным правам на жилье, а также связанным с долевым строительством (п. 3 ст. 155 НК РФ), при приобретении денежных требований (п. 4 ст. 155 НК РФ) - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником. По имущественным правам, связанным с правом заключения договора или арендным правам (п. 5 ст. 155 НК РФ), налоговая база по НДС рассчитывается на день передачи таких прав.
Начать дискуссию