ПБУ 18/02: как облегчить работу бухгалтера

При работе с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» у бухгалтеров возникает множество вопросов и проблем. Причем они вызваны не только непониманием норм и требований этого стандарта, но и трудностями организационного характера. Особенно тяжело организовать учет исходя из требований ПБУ 18/02 в организациях, где проводится большое количество разнообразных операций. В статье даны практические советы для бухгалтеров, которым предстоит применять это положение.

Ваш помощник - учетная политика

Наш первый совет: когда вы познакомитесь с ПБУ 18/02 и поймете, что же от вас требуется, не торопитесь выискивать разницы между показателями бухгалтерского и налогового учета, фиксировать каждую из них и делать проводки по постоянным и отложенным налогам. Эту работу лучше отложить на некоторое время. Сначала свои усилия сосредоточьте на другом: потрудитесь над минимизацией своих будущих трудозатрат.

Возьмите Налоговый кодекс, внимательно просмотрите 25-ю главу и выпишите те операции, по которым в ваших бухгалтерских и налоговых регистрах возникают разницы. Причем на этом этапе вас не должны интересовать конкретные суммы, надо выявить лишь виды операций.

Составив перечень операций, по которым возникают разницы, проанализируйте их. Выясните причину возникновения разниц по тем или иным операциям. Подумайте, нельзя ли какие-то из этих различий устранить -- если не сейчас, то хотя бы в будущем. Сближая показатели бухгалтерского и налогового учета, вы избегаете появления разниц. Чем меньше разниц, тем меньше налоговых активов и обязательств придется исчислять и отражать на счетах бухучета.

Инструментом сближения бухгалтерского и налогового учета служит учетная политика организации. При ее составлении важно предусмотреть не только, как уменьшить налоги, но и как сократить трудозатраты бухгалтера. Ведь грамотно составленная учетная политика организации может значительно облегчить жизнь сотрудникам бухгалтерии.

Требование рациональности

Сейчас всем бухгалтерам нелишне вспомнить о требованиях, которые предъявляются к учетной политике. Пункт 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 20.07.98 № 34н, гласит, что «учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности». Расшифровку этих требований можно найти в пункте 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н.

С появлением ПБУ 18/02 особую актуальность приобретает последнее из перечисленных требований -- рациональное ведение бухгалтерского учета. Согласитесь, не стоит бухгалтерам, загруженным ежедневной учетной работой и составлением многочисленной отчетности, которые, кроме того, должны постоянно отслеживать новшества в налоговом законодательстве и вникать в тонкости всех изменений, вести учет копеечных разниц в налоговом и бухгалтерском учете, если их можно избежать.

Посмотрите, в каких операциях у вас возникают незначительные по сумме разницы. Проверьте еще раз требования, которые предъявлены к учету этих операций в нормативных актах по бухгалтерскому учету и в налоговом законодательстве. Нередко бывает, что к одному из учетов (налоговому или бухгалтерскому) предъявляются жесткие требования, в то время как по другому предусмотрено несколько вариантов отражения операций. Если суммовые различия в данных бухгалтерского и налогового учета невелики, почему бы не попробовать сблизить эти показатели? Разумеется, сближать их придется в сторону того учета, в котором выдвигаются императивные нормы и не дано права выбора.

Что делать, если по операции, где возникают незначительные по сумме разницы, предусмотрены жесткие требования как в налоговом учете, так и в бухгалтерском? С этим вопросом редакция обратилась к разработчикам ПБУ 18/02 -- в Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России. Они дали такой совет: при возникновении небольших разниц между показателями бухгалтерского и налогового учета бухгалтерам надо вспомнить о таком требовании к бухучету, как существенность.

Требование существенности излагается в разделе III Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н.

Уровень существенности определяет сама организация. Как сказано в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, «существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерия, отличного от вышеназванного».

Как использовать требование существенности для уменьшения разниц между показателями бухгалтерского и налогового учета? Если сумма отклонений составляет небольшую величину (не более 5%) по сравнению с основной стоимостью объекта, к которому относится эта разница, можно смело приступать к сближению бухгалтерского и налогового учета. Но приближать придется бухгалтерский учет к налоговому, а не наоборот. Ведь требование существенности предусмотрено только в бухучете. Для незначительных отклонений в бухгалтерской учетной политике надо прописать те же принципы учета, которые выдвинуты в главе 25 НК РФ. При этом необходимо обязательно указать конкретный уровень (процент) существенности, из которого будет исходить организация.

Рассмотрим сказанное на примере.

Пример

Чтобы минимизировать различия между бухгалтерским и налоговым учетом, торговая фирма ОАО «Лира» предусмотрела в бухгалтерской учетной политике на 2003 год, что при ведении бухучета она исходит из уровня существенности 4%. Расходы, связанные с приобретением товаров, включаются в их первоначальную стоимость, только если их сумма будет существенной по отношению к их покупной стоимости. Транспортные расходы независимо от их суммы не включаются в первоначальную стоимость приобретенных товаров, а учитываются на отдельном субсчете счета 44 «Расходы на продажу». По окончании каждого месяца транспортные расходы распределяются на остаток товаров на складе.

В январе 2003 года ОАО «Лира» приобрело партию товаров на сумму 40 000 руб. Транспортные расходы по доставке товаров составили 2500 руб. Прочие расходы по приобретению товаров -- 1280 руб. (Все суммы для упрощения примера даны без учета НДС.)

В бухучете ОАО «Лира» бухгалтер сделал следующие проводки:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

-- 40 000 руб. -- списана стоимость приобретенных товаров;

ДЕБЕТ 44 субсчет «Транспортные расходы» КРЕДИТ 60

-- 2500 руб. -- списана сумма транспортных расходов по доставке товаров.

Затем бухгалтер рассчитал долю прочих расходов по отношению к покупной стоимости товаров:

1280 руб. : 40 000 руб. х 100% = 3,2%.

Сумма расходов оказалась ниже уровня существенности, установленного в учетной политике ОАО «Лира». Поэтому бухгалтер сделал такую проводку:

ДЕБЕТ 44 субсчет «Прочие расходы по приобретению товаров» КРЕДИТ 76

-- 1280 руб. -- отражена сумма расходов, связанных с приобретением товаров;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 44 субсчет «Прочие расходы по приобретению товаров»

-- 1280 руб. -- списана сумма расходов по приобретению товаров.

Сумма транспортных расходов была списана по окончании месяца, но не полностью, а за вычетом той части расходов, которая относилась к остатку товаров на складе.

В налоговом учете ОАО «Лира» были отражены такие же показатели, как и в бухгалтерском:

1) в момент реализации товары списывались исходя из такой же покупной стоимости, как и в бухучете (40 000 руб.);

2) затраты на доставку товаров в конце месяца были распределены на остаток товаров на складе и включены в расходы в той же сумме, в какой они были списаны в бухучете;

3) прочие расходы, связанные с приобретением товаров, были списаны как косвенные расходы в полном объеме (1280 руб.).

Заметим, что требование существенности упоминается практически во всех положениях по бухучету. Соблюдать его нужно при расшифровке отдельных показателей баланса, отчета о прибылях и убытках, а также при раскрытии дополнительной информации в пояснительной записке к балансу. В последнем из вышедших стандартов -- Положении по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденном приказом Минфина России от 20.12.2002 № 126н, -- принцип существенности упоминается не только в связи с отчетностью, но распространен непосредственно на бухучет. В пункте 11 этого ПБУ говорится о том, что организация вправе рассматривать как операционные расходы те сопутствующие затраты, которые окажутся несущественными по сравнению с основной стоимостью приобретенных ценных бумаг. То есть теми суммами, которые подлежат уплате продавцу по условиям договора. Другими словами, в целях бухучета несущественные затраты, связанные с приобретением активов (кроме покупной стоимости этих активов), разрешено единовременно списывать, а не включать в первоначальную стоимость данных активов. Эти затраты признаются прочими операционными расходами того отчетного периода, когда активы, с которыми связаны данные затраты, принимаются к бухгалтерскому учету.

Появление такой нормы в бухгалтерском стандарте -- факт весьма примечательный. Это своего рода индульгенция для организаций, которые хотели бы, но не осмеливаются (из-за нашей российской привычки действовать только по указанию свыше) применять принцип существенности при ведении бухучета. Об этом заявили представители Минфина России во время беседы, которая состоялась в редакции нашего журнала. По их словам, требование существенности в бухучете относится ко всем организациям и потому они вправе исходить из этого принципа при работе с любым ПБУ. Единственное, что требуется, -- отразить конкретную величину уровня существенности в учетной политике по бухгалтерскому учету и указать, в каких случаях этот принцип будет применяться.

Классификация разниц

Одна из самых сложных проблем, «подаренных» бухгалтерам ПБУ 18/02, касается отклонений (постоянных и временных разниц), которые возникают между показателями бухгалтерского и налогового учета. Мало понять, что это такое, -- надо еще научиться правильно определять виды разниц и не ошибиться при исчислении постоянных и отложенных налоговых обязательств, которые вытекают из каждой разницы.

Прежде всего бухгалтеру надо определить виды разниц, которые возникают по хозяйственным операциям, характерным для его организации. С неординарными, единичными операциями придется разбираться по мере их осуществления.

Сравнив требования ПБУ и 25-й главы НК РФ, надо определить, по каким операциям появляются временные разницы, а по каким -- постоянные. Затем нужно разграничить разницы по их подвидам.

Временные разницы бывают вычитаемыми и налогооблагаемыми. Постоянные разницы могут быть положительными (вести к увеличению налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль) и отрицательными (вести к уменьшению налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль).

Каждая разница ведет к возникновению определенных налоговых активов и обязательств:

-- постоянные разницы -- к постоянному налоговому обязательству;

-- вычитаемые временные разницы -- к отложенному налоговому активу;

-- налогооблагаемые временные разницы -- к отложенному налоговому обязательству.

Если вы правильно определите тип возникшей разницы, то не ошибетесь в начислении налоговых активов и обязательств.

Чтобы помочь бухгалтерам разобраться, какого вида разницы возникли в их бухгалтерском и налоговом учете и к каким налоговым последствиям они ведут, мы разработали схему «Разницы по доходам и расходам и их налоговые последствия». По ней можно проследить взаимосвязь отдельных элементов -- начиная от возникновения разницы по доходам или расходам и заканчивая начислением соответствующего налогового актива или обязательства.

Схема касается исключительно разниц по доходам и расходам. Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, этой схемой пользоваться не надо. При отсутствии различий по доходам и расходам, отраженным на счетах бухучета и признанным в целях налогообложения, текущий налог на прибыль, рассчитанный в налоговой декларации, должен быть равен сумме условного налога, который рассчитывается исходя из бухгалтерской прибыли.

Нет доходов и расходов -- нет разниц

Хотим предостеречь бухгалтеров от следующей распространенной ошибки. Некоторые пользователи ПБУ 18/02 умудряются находить разницы там, где их на данный момент еще нет.

В последнее время в бухгалтерской прессе появляются публикации, авторы которых рекомендуют исчислять разницу по бухгалтерской и налоговой первоначальной стоимости приобретенных основных средств. В результате в момент оприходования этих объектов в бухучете сразу же отражаются либо налоговые обязательства, либо активы. Эти налоговые показатели ведут не только к искажению данных, учтенных на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» или на счете 99, -- они обязательно «зависают» в балансе. С такими показателями явно надо что-то делать, и, чтобы избавиться от них, авторы идеи предлагают проводить сложные расчеты. Чаще всего с применением различных процентных соотношений.

По нашему мнению, такой подход к определению разниц в корне ошибочен. Почему? Давайте разберемся. Что такое приобретение основного средства или других активов? В понимании обывателя это расход, поскольку на приобретение ценностей затрачиваются деньги. Но если смотреть с точки зрения бухгалтерского и налогового учета, то в момент приобретения ценностей у организации еще не возникает расхода.

К примеру, организация приобретает товары на сумму 10 000 руб. (без учета НДС). В бухгалтерском учете на счете 41 отражается увеличение товарных запасов на 10 000 руб. При оплате полученных ценностей происходит уменьшение денежных средств на счете 51 на эту же сумму. Как видим, итоговая сумма активов организации не меняется. Просто изменяется их состав: увеличивается сумма товарных запасов и на эту же величину уменьшается сумма денежных средств.

Следовательно, при приобретении товарно-материальных ценностей в бухучете организации не появляется ни расхода, ни дохода. То же относится и к налоговому учету.

Расход появится только при списании первоначальной стоимости товаров в момент их выбытия. Например, при продаже, безвозмездной передаче, порче и т. д. В бухучете операция по расходу (списанию стоимости) обязательно отражается на счетах учета финансовых результатов (90, 91, 94 и 99). В налоговом учете появляются соответствующие записи в регистрах учета расходов в виде первоначальной стоимости реализованных товаров. Если же товары выбыли по другой причине (в результате безвозмездной передачи, порчи, кражи и т. д.), расход в виде списания их первоначальной стоимости в налоговом учете может вообще не появиться. Все будет зависеть от правил налогового учета конкретной операции.

Только в момент возникновения расхода можно говорить о появлении разниц в сумме расходов, признаваемых в целях бухгалтерского и налогового учета. Во-первых, это могут быть отклонения в первоначальной стоимости, которая по-разному была сформирована из-за различий в требованиях ПБУ и 25-й главы НК РФ. Во-вторых, разница нередко возникает из-за непризнания в налоговом учете тех расходов, которые были отражены на счетах финансовых результатов в бухгалтерском учете. Или наоборот: в бухучете в данном периоде может быть отражено меньше расходов, чем в налоговом учете.

Пример по приобретению и выбытию товаров можно без труда спроецировать и на основные средства. Именно первоначальная стоимость основных средств чаще всего различается в бухгалтерском и налоговом учете. И именно этот факт толкает бухгалтеров к преждевременному применению ПБУ 18/02. Как и в случае с товарами, при приобретении объектов основных средств у организации не появляется никакого расхода. Даже если в бухгалтерском и налоговом учете сформировалась разная первоначальная стоимость по приобретенным основным средствам, не торопитесь применять ПБУ 18/02. Ни разниц, ни тем более налоговых активов и обязательств исчислять не надо. Подождите того момента, когда действительно будет произведен расход и проявится различие в первоначальной стоимости.

Расход по основным средствам признается в виде амортизации либо в виде списания остаточной стоимости при выбытии объекта. Если ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском и налоговом учете различается, то эта разница по расходу проявится сразу, с первого месяца амортизации. При одинаковой сумме амортизации основного средства, у которого сформировалась разная первоначальная стоимость в налоговом и бухгалтерском учете, различие в расходах появится позже, когда в одном из учетов полностью самортизируется меньшая из двух стоимостей. Тогда в другом учете, где изначально была отражена большая первоначальная стоимость, останется недосписанная часть. Это и есть та разница, которая проистекает из различий в первоначальной оценке. Только теперь мы можем ее учесть.

Кроме того, разница по первоначальной стоимости основного средства, сформированной в бухгалтерском и налоговом учете, появляется в момент реализации (иного выбытия) объекта. Списывая остаточную стоимость выбывшего основного средства, мы обязательно учтем и эту разницу[2] .

Если провести аналогию от расходов к доходам, можно сказать, что разницы по доходам появляются только в момент возникновения дохода, сумма которого в бухгалтерском и налоговом учете различна. Как и расходы, доходы в бухучете отражаются на счетах финансовых результатов. В налоговом учете доходы формируются в отдельном налоговом регистре. Пока нет дохода в бухгалтерском понимании этого термина, не может быть и разницы по нему.

Итак, подведем итоги:

1. Различия в стоимости активов и обязательств еще не ведут к образованию разниц.

2. Постоянные и временные разницы выявляются не в момент приобретения активов или возникновения обязательств.

3. Разницы исчисляются только в момент признания доходов или расходов, сумма которых в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает.