О применении повышающего коэффициента к основной норме амортизации

Источник: Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

По основным средствам, принятым на учет до 01.01.2014, если они используются для работы в условиях повышенной сменности, можно применять повышающий коэффициент, но не более 2^[1] (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Об использовании данной нормы и поговорим в статье.

Что такое повышенная сменность?

Споры между налоговиками и налогоплательщиками возникают уже при решении этого вопроса. Дело в том, что Налоговым кодексом не определено понятие «повышенная сменность». Вместе с тем Минэкономразвития в Письме от 20.03.2007 № Д19-284 дало следующие разъяснения (ими в настоящее время широко пользуются налоговики):

В экономической практике понятие «сменность» традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены.

При подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1)^[2], сроки полезного использования указанных основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы.

Что касается машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, то сроки полезного использования этих средств, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации.

На основании процитированного письма можно сделать два важных вывода.

Во-первых, налогоплательщик вправе применять повышающий коэффициент к норме амортизации, если основное средство эксплуатируется в три смены и более (о том, что при двухсменном режиме работы применять повышенную амортизацию нельзя, многократно говорили также Минфин и налоговики^[3]).

Во-вторых, налогоплательщик должен определить, как может быть использовано основное средство: при работе в условиях непрерывного технологического цикла либо в прерывных технологических процессах.

Второй пункт требует пояснений. По мнению чиновников, для применения специального коэффициента к норме амортизационных отчислений необходимо, чтобы условия эксплуатации амортизируемых основных средств (по которым данный коэффициент будет применяться) соответствовали установленным Налоговым кодексом требованиям и отличались от обычных условий их эксплуатации. При этом организация должна подтвердить увеличение продолжительности работы основных средств по сравнению с нормальной продолжительностью рабочей смены (письма Минфина РФ от 30.05.2008 № 03‑03‑06/1/341, УФНС

Так, если в режиме повышенной сменности эксплуатируется транспортное средство (при условии документального подтверждения данного режима работы), налоговики, скорее всего, согласятся с тем, что повышенный коэффициент применять можно (Письмо Минфина РФ от 30.05.2008 № 03‑03‑06/1/341). Если следовать их логике, указанное ОС не предусматривает эксплуатацию в непрерывном технологическом цикле. Если же круглосуточная работа оборудования обусловлена его назначением, то, по мнению проверяющих, применять специальный коэффициент неправомерно.

Обширная арбитражная практика по обозначенному вопросу подтверждает сделанные нами выводы, однако судьи при рассмотрении споров чаще поддерживают налогоплательщиков, чем налоговиков. Приведем примеры, когда арбитры признавали применение ускоренной амортизации по основным средствам, эксплуатируемым в круглосуточном режиме, правомерным.

*
После публикации указанного постановления чиновники, а также налоговики стали лояльнее относиться к применению повышающего коэффициента в отношении аналогичных основных средств. Так, в Письме от 27.02.2013 № 03‑03‑06/1/5567 на запрос организации, оказывающей телематические услуги связи (интернета), Минфин в отношении основного средства (сети широкополосного доступа) признал применение повышающего коэффициента (не более 2) правомерным.

На выводах судей, сделанных в Постановлении Президиума ВАС РФ № 7221/12, остановимся подробнее. Организация применяла повышающий коэффициент к основным средствам, эксплуатируемым круглосуточно. Налоговые инспекторы посчитали, что делать это неправомерно, поскольку нормальным режимом работы оборудования является их круглосуточная эксплуатация (что установлено заводом-изготовителем).

Президиум ВАС не согласился с такой трактовкой, чем создал прецедент в правоприменительной практике. В частности, он указал, что в законодательстве отсутствует понятие «смена» применительно к функционированию основных средств. Сменность работы основных средств можно определить только через сменность работы сотрудников, в ведении которых находится оборудование.

Представленные в суд выписки из табелей учета использования рабочего времени в отношении сотрудников, обслуживающих ОС, подтвердили, что для обеспечения бесперебойного оказания услуг связи на предприятии была организована работа четырех бригад специалистов, поочередно обслуживавших оборудование в круглосуточном режиме. Следовательно, представленные налогоплательщиком документы подтвердили факт круглосуточной работы сотрудников, то есть и факт работы в режиме повышенной сменности самого оборудования связи.

Арбитры отметили, что наличие повышенной сменности – это самостоятельный фактор, являющийся достаточным основанием для применения специального коэффициента. Техническая возможность работы оборудования в круглосуточном режиме не является обстоятельством, исключающим возможность применения специального коэффициента, поскольку такого исключения из правил пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ не содержит.

Более того, Президиум ВАС сделал в комментируемом постановлении важный вывод. В целях устранения неопределенности в вопросе правомерности применения налогоплательщиком повышающего коэффициента следует исходить из того, что ускоренная амортизация основных средств в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности применяется во всех случаях, кроме машин и оборудования, поименованных в разделе «Машины и оборудование» Классификатора ОК 013-94^[4] как основные средства непрерывных производств.

Приведем примеры таких ОС (всего 57 объектов):

• дорога и улица магистральная общегородского значения непрерывного движения;
• установки и устройства индукционные нагревательные вакуумные непрерывного действия;
• электропечи и устройства прямого (контактного) нагрева периодического и непрерывного действия;
• фильтры жидкостные цилиндрические под давлением акустические непрерывные;
• оборудование непрерывного действия для приготовления кулинарных изделий;
• весы и дозаторы автоматические непрерывного действия и расходомеры; и др.

Читатель должен понимать, что в отношении основных средств, эксплуатируемых в круглосуточном режиме (работающих в условиях непрерывного технологического цикла), например холодильного и морозильного торгового оборудования, компьютерных серверов и пр., можно применять повышающий коэффициент к норме амортизации без риска быть привлеченным к налоговой ответственности, только если специалисты, обслуживающие указанное оборудование, также работают в режиме повышенной сменности либо само предприятие работает 24 часа в сутки.

По основным средствам, технологический процесс эксплуатации которых допускает перерывы в работе (транспортные средства, погрузчики, дорогостоящие POS-терминалы и POS-системы и пр.) в магазине, работающем более чем в двухсменном режиме, можно смело применять повышающий коэффициент.

Итак, в настоящее время существуют две диаметрально противоположные позиции относительно порядка применения повышающего коэффициента к норме амортизации в отношении основных средств непрерывного типа, работающих круглосуточно.

Оформить документально

При налоговой проверке применение специального коэффициента к норме амортизации, безусловно, вызовет повышенное внимание со стороны налоговиков. Поэтому налогоплательщики должны быть готовыми доказать, что использование такого инструмента обоснованно. Подробные рекомендации о том, как это сделать, дали московские налоговики в Письме от 20.06.2012 № 16-15/053957@.

В частности, они указали, что перечень основных средств, которые можно отнести к категории основных средств, работающих в условиях повышенной сменности, определяется налогоплательщиком самостоятельно (с учетом требований технической документации эксплуатируемых основных средств). Данные ОС с указанием используемого специального коэффициента к основной норме амортизации должны быть отражены в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли на текущий год.

При этом организация должна подтвердить увеличение продолжительности работы основных средств по сравнению с нормальной продолжительностью рабочей смены; у организации должны быть документы, подтверждающие работу в многосменном режиме, например:

• распорядительный документ руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по Классификации, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);
• ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях повышенной сменности;
• распорядительный документ о режиме работы налогоплательщика и его отдельных подразделений;
• табель учета рабочего времени сотрудников организации.

Повышенная сменность использования ОС чередуется со сменностью обычной

На практике возможны ситуации, когда в течение нескольких месяцев в году основное средство эксплуатируется круглосуточно, а в другое время – в обычном режиме: например, транспортные средства работают в три смены только в летний период (период наибольшего спроса на сезонную продукцию), магазин с 12-часового режима работы переходит на 24-часовой или наоборот и т. д. Возможно ли в этом случае применение повышающего коэффициента? Если да, то каким образом?

Официальная позиция контролирующих органов такова: специальный коэффициент применяется к основной норме амортизации только в тех месяцах, в которых действительно имели место условия, с которыми законодательство связывает возможность применения этого коэффициента. Наличие названных условий должно подтверждаться соответствующими внутренними документами организации (Письмо УФНС по г. Москве от 04.03.2005 № 20-12/14523). По нашему мнению, озвученный подход вполне логичен. А если повышенная сменность использования ОС чередуется с обычной сменностью в течение месяца? Считаем, что применять коэффициент в данном случае рискованно.

Провели модернизацию – что дальше?

А как поступить, если торговое предприятие провело модернизацию основного средства (соответственно, на сумму проведенных работ увеличило первоначальную стоимость модернизированного ОС), амортизация по которому начислялась в ускоренном темпе? Полагаем, никаких трудностей здесь возникнуть не должно: после проведения модернизации объекта основных средств, принятого на учет до 01.01.2014, организация вправе продолжить применение в отношении такого объекта специального коэффициента до полного списания его стоимости. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 23.01.2015 № 03‑03‑06/1/1777.

Следует учитывать: если основное средство переведено по решению руководства на реконструкцию и модернизацию, которые продолжались более 12 месяцев (и в этот период оно не использовалось), то такое ОС исключается из состава амортизируемого имущества.

* * *

Налоговый кодекс не раскрывает понятие «повышенная сменность» в отношении объектов основных средств. Однако сложившаяся правоприменительная практика говорит о том, что использовать повышающий коэффициент к норме амортизации можно, только если основное средство эксплуатируется более двух смен в сутки. Для торговых организаций это означает круглосуточную работу магазина.

Второй важный вопрос, который не решен до настоящего времени на законодательном уровне, но часто встречается на практике, – правомерность применения специального коэффициента в отношении основных средств, само назначение которых предусматривает круглосуточную эксплуатацию (холодильное и морозильное торговое оборудование, серверы, охранные сигнализации и т. д.). По мнению налоговиков, понятие «повышенная сменность» к таким объектам неприменимо, а их амортизация не может осуществляться с применением коэффициента 2.

В то же время на сегодняшний день сформировалась довольно обширная судебная практика, в том числе на уровне Президиума ВАС, согласно которой применять указанный коэффициент можно по всем основным средствам, работающим беспрерывно, за исключением тех, что поименованы в Классификаторе ОК 013-94 в качестве основных средств непрерывных производств. Важное условие: подтвердить повышенный износ оборудования нужно документально, в частности распорядительным документом о режиме работы организации (отдельных его подразделений), табелем учета рабочего времени сотрудников организации.

^[1] Данная норма не применяется к основным средствам, относящимся к 1-й – 3-й амортизационным группам, если амортизация на предприятии определяется нелинейным методом.

^[2] Далее в тексте – Классификация.

^[3] См., например, письма Минфина РФ от 19.10.2007 № 03‑03‑06/1/727, от 25.06.2007 № 03‑03‑06/1/395, УФНС по г. Москве от 20.06.2012 № 16-15/053957@.

^[4] ОК 013-94 «Общероссийский классификатор основных фондов», утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359.