Источник: Журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение"
По общему правилу «упрощенцы» не исчисляют и не уплачивают налог на прибыль организаций. Но из этого правила есть исключения. Одним из таких случаев является получение дивидендов от участия в других организациях. Мы изучили особенности уплаты «упрощенцами» налога на прибыль с дивидендов в 2014 году и готовы поделиться ими с вами.
Общие положения по уплате налога на прибыль при УСНО
Применение организациями УСНО предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, за исключением отдельных случаев (см. таблицу).
Норма НК РФ | Доходы | Ставка налога |
Пункт 1.6 ст. 284 | Доходы в виде прибыли контролируемых иностранных компаний | 20% |
Пункт 3 ст. 284 | Доходы, полученные российскими организациями в виде дивидендов | 0% (при условии владения не менее 50% вклада в уставном капитале не менее 365 дней или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов) |
Доходы, полученные в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, а также в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками | 13% | |
Пункт 4 ст. 284 | Доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам государств – участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов РФ, муниципальным ценным бумагам и др. | 15% |
Доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года | 9% | |
Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга РФ | 0% |
Из приведенных норм действующего законодательства следует, что организации, применяющие УСНО, уплачивают налог на прибыль в указанных выше случаях (Письмо Минфина РФ от 05.04.2013 № 03‑11‑06/2/11244).
Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль по дивидендам за 2014 год
Федеральным законом от 29.12.2012 № 282‑ФЗ «О внесении
изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» были внесены поправки в Федеральный закон от 26.12.1995 № 208‑ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Федеральный закон № 208‑ФЗ) и Федеральный закон от 22.04.1996 № 39‑ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее – Федеральный закон № 39‑ФЗ) в части определения порядка выплаты дивидендов.
Положения, изменяющие порядок выплаты дивидендов, вступили в силу 01.01.2014.
В соответствии с новой редакцией п. 3 ст. 42 Федерального закона № 208‑ФЗ решением о выплате (объявлении) дивидендов общего собрания акционеров должна быть установлена дата, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов.
Согласно п. 5 ст. 42 Федерального закона № 208‑ФЗ дата, на которую в соответствии с решением о выплате (объявлении) дивидендов определяются лица, имеющие право на их получение, не может быть установлена ранее 10 дней с даты принятия решения о выплате (объявлении) дивидендов и позднее 20 дней с даты принятия такого решения.
В силу п. 6 ст. 42 Федерального закона № 208‑ФЗ срок выплаты дивидендов номинальному держателю и являющемуся профессиональным участником рынка ценных бумаг доверительному управляющему, которые зарегистрированы в реестре акционеров, не должен превышать 10 рабочих дней, а другим зарегистрированным в реестре акционеров лицам – 25 рабочих дней с даты, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов.
На основании п. 7 ст. 42 Федерального закона № 208‑ФЗ дивиденды выплачиваются лицам, которые являлись владельцами акций соответствующей категории (типа) или лицами, осуществляющими согласно федеральным законам права по этим акциям, на конец операционного дня даты, на которую в соответствии с решением о выплате дивидендов определяются лица, имеющие право на их получение.
Исходя из новой редакции п. 3 ст. 8 Федерального закона № 39‑ФЗ, держатель реестра для осуществления прав по ценным бумагам составляет на определенную дату список лиц, осуществляющих права по ценным бумагам, или список зарегистрированных лиц.
В силу новой редакции абз. 5 п. 3 ст. 8 Федерального закона № 39‑ФЗ эмитенту для целей выплаты дивидендов предоставляется список зарегистрированных лиц. Указанный список содержит сведения о номинальных держателях, которым открыты лицевые счета в реестре акционеров, без раскрытия информации о конечных владельцах, акции которых учитываются у номинального держателя.
В соответствии с п. 1 ст. 8.7 Федерального закона № 39‑ФЗ владельцы акций и иные лица, осуществляющие в соответствии с федеральными законами права по ценным бумагам, права которых на акции учитываются депозитарием, получают дивиденды в денежной форме по акциям через депозитарий, депонентами которого они являются.
Выплата дивидендов по акциям в соответствии с новыми положениями Федерального закона № 39‑ФЗ будет производиться через депозитарий, который имеет право на получение обобщенной информации о конечных владельцах на основании ст. 214.6 и 310.1 НК РФ.
Соответственно, депозитарий – номинальный держатель, в котором открыты счета депо владельцев – российских организаций, является стороной, которая выполняет обязанности налогового агента при выплате доходов по акциям с 01.01.2014 на основании п. 3 ст. 275 НК РФ.
Уточним, что согласно новой редакции Федерального закона № 39‑ФЗ у депозитария отсутствует обязанность раскрывать эмитенту информацию об акционерах, эмитент на дату перечисления суммы дивидендов номинальному держателю и являющемуся профессиональным участником рынка ценных бумаг доверительному управляющему не располагает информацией о том, кто является лицом, осуществляющим права по ценным бумагам, – получателем доходов в виде дивидендов по акциям (российская или иностранная организация). Следовательно, с учетом того, что ст. 275 НК РФ установлен различный порядок определения организации – налогового агента в зависимости от того, кому выплачивается сумма дохода (иностранной или российской организации), эмитент не может быть признан источником дохода для получателя дивидендов – российской организации, осуществляющей права по ценным бумагам.
Исходя из системного толкования норм законодательства о налогах и сборах, в рассматриваемом случае депозитарий – номинальный держатель, в котором открыты счета депо владельцев – российских организаций, является источником дохода для таких организаций и, следовательно, признается налоговым агентом по таким выплатам в силу п. 3 ст. 275 НК РФ.
Разъяснения по вопросам применения указанных норм даны в письмах Минфина РФ от 09.12.2013 № 03‑08‑05/53638, от 14.05.2014 № 03‑08‑13/22654, от 15.05.2014 № 03‑08‑05/22852, от 16.05.2014 № 03‑08‑05/23410, от 02.07.2014 № 03‑08‑05/32054.
Кроме того, 24 июня 2014 года вступил в силу Федеральный закон от 23.06.2014 № 167‑ФЗ «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 167‑ФЗ), которым внесены поправки в п. 7 ст. 275 НК РФ, устанавливающие с 1 января 2015 года одинаковый порядок определения организации – налогового агента вне зависимости от того, кому производится выплата доходов (иностранной или российской организации).
По общему правилу удержать налог обязан налоговый агент при выплате дохода. Но Федеральным законом № 167‑ФЗ также установлено, что организации, которые в 2014 году не исполнили обязанность налогового агента по удержанию налога на прибыль организаций в отношении дивидендов, выплачиваемых налогоплательщикам – российским организациям, в соответствии со ст. 275 НК РФ, освобождаются от ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.
К сведению:
Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влекут взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ).
Отметим также, что норма Федерального закона № 167‑ФЗ об освобождении от ответственности по ст. 123 НК РФ в случае неудержания налога на прибыль при выплате дивидендов не уточняет круг субъектов, на которых она распространяется. Соответственно, организация, выплатившая дивиденды в 2014 году, в том числе без финансовых посредников (напрямую), и не удержавшая налог на прибыль, то есть не выполнившая обязанности налогового агента, также освобождается от указанной ответственности.
При этом российские организации, фактически получившие в 2014 году доход в виде дивидендов по акциям, с которого не был удержан налог на прибыль организаций налоговым агентом, обязаны самостоятельно исчислить налог на прибыль организаций в порядке, установленном п. 5 ст. 275 НК РФ, и уплатить его в бюджет в срок, предусмотренный абз. 1 п. 1 ст. 287 НК РФ.
К сведению:
Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 НК РФ (п. 1 ст. 287 НК РФ).
Декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 289 НК РФ).
Установленная для российских организаций Федеральным законом № 167‑ФЗ обязанность самостоятельно исчислить и уплатить налог на прибыль организаций с фактически полученных в 2014 году доходов в виде дивидендов по акциям, с которых не был удержан налог налоговым агентом, распространяется и на организации, перешедшие на УСНО, на уплату ЕНВД, применяющие спецрежим в виде ЕСХН (Письмо ФНС РФ от 10.02.2015 № ГД-4-3/1879@ «Об уплате налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов»).
Федеральным законом № 167‑ФЗ также предусмотрено, что депозитарии, перечислявшие в 2014 году российским организациям доходы в виде дивидендов по акциям, права на которые учитываются этими депозитариями, налог по которым не был удержан, обязаны были предоставить информацию о таких выплатах в налоговые органы до 31 января 2015 года. В целях контроля за полнотой и своевременностью уплаты налогоплательщиками налога с доходов в виде дивидендов налоговые органы, получившие от депозитариев указанную информацию, должны будут направить ее:
- межрегиональным инспекциям ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по месту учета российских организаций – получателей дохода в виде дивидендов в качестве крупнейших налогоплательщиков;
- УФНС по субъектам РФ для последующего направления ими соответствующим налоговым органам по месту учета российских организаций – получателей дохода в виде дивидендов.
Порядок расчета налога на прибыль при получении дивидендов
Напомним, что Федеральным законом от 02.11.2013 № 306‑ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» с 1 января 2014 года внесены существенные изменения в НК РФ, в том числе в ст. 275.
В соответствии с новой редакцией НК РФ формула расчета налога, удерживаемого у конкретного получателя дивидендов при их выплате российской организации, приведена в п. 5 ст. 275.
До указанного периода налог с дивидендов рассчитывался по формуле на основании положений п. 2 ст. 275 НК РФ.
В действующей редакции НК РФ формула расчета налога следующая:
Н = К х Сн х (Д1 - Д2), где:
Н – сумма налога, подлежащего удержанию;
К – отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика – получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией;
Сн – налоговая ставка, установленная пп. 1 или 2 п. 3 ст. 284 либо п. 4 ст. 224 НК РФ;
Д1 – общая сумма дивидендов, подлежащих распределению российской организацией в пользу всех получателей дивидендов;
Д2 – общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ), к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков – получателей дивидендов, при условии что указанные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.
Для расчета налога на прибыль данные об общей сумме распределенных дивидендов (Д1) и сумме дивидендов, полученных самой организацией, их распределяющей (Д2), могут быть запрошены налогоплательщиком у организации, не исполнившей обязанность налогового агента по удержанию налога при выплате дивидендов. Российская организация, выплачивающая доходы в виде дивидендов, обязана предоставить соответствующему налоговому агенту значения показателей Д1 и Д2 в силу п. 5 ст. 275 НК РФ.
Согласно разъяснениям контролирующих органов показатель Д1, используемый в формуле, применяемой для расчета суммы налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов, включает общую сумму дивидендов, подлежащих распределению российской организацией в пользу всех получателей дивидендов, в том числе распределяемых в пользу иностранных организаций и физических лиц – нерезидентов РФ (письма Минфина РФ от 02.06.2014 № 03‑08‑05/26354, ФНС РФ от 10.02.2015 № ГД-4-3/1879@ «Об уплате налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов»).
О налоговой ставке по дивидендам
Если мы посмотрим на приведенную в начале статьи таблицу, то увидим, что ставка налога на прибыль 9% указана в ней только в отношении доходов в виде процентов по отдельным видам ценных бумаг (муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, облигациям с ипотечным покрытием и др.).
Доходы, полученные в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, а также в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками, облагаются налогом по ставке 13% (если не выполняются условия о владении более 50% уставного капитала в течение 365 дней).
При этом при расчете налога на прибыль за 2014 год мы говорим о налоговой ставке, равной 9%. В этом никакой ошибки нет: в 2014 году действовала ставка 9%.
Федеральным законом от 24.11.2014 № 366‑ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» внесены поправки в ст. 284 НК РФ. Согласно пп. 2 п. 3 данной статьи в новой редакции в отношении доходов, полученных в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, а также доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками, предусмотрена ставка 13%. Указанный размер налоговой ставки установлен с 1 января 2015 года.
Согласно п. 1 ст. 4 ГК РФ акты гражданского законодательства не имеют обратной силы и применяются к отношениям, возникшим после введения их в действие. Действие закона распространяется на отношения, возникшие до введения его в действие, только в случаях, когда это прямо предусмотрено законом.
Рассмотрим на примере депозитария следующую ситуацию. Если дивиденды от российского эмитента поступили в депозитарий, в котором открыт счет депо депозитарных программ для учета акций такого эмитента, в 2014 году, при этом депозитарий исчисляет сумму налога и перечисляет дивиденды в пользу иностранной организации – депонента счета депо депозитарных программ также в 2014 году, а дата уплаты налога в бюджет РФ с учетом 30‑дневного срока расчета и уплаты налога депозитарием наступает в 2015 году, депозитарий при исполнении функции налогового агента должен руководствоваться ставкой налога, установленной НК РФ до 1 января 2015 года, – 9% (Письмо Минфина РФ от 30.12.2014 № 03‑08‑05/68773).
В случае же, когда решение о выплате дивидендов принято в 2014 году, а фактически они поступили в депозитарий в 2015 году, такой депозитарий как налоговый агент при определении размера удерживаемого налога должен руководствоваться действующим на момент исполнения функций налогового агента законодательством, то есть он должен удержать налог по ставке 13%.
Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 09.02.2015 № 03‑03‑10/5145. В соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.
Таким образом, к дивидендам, полученным начиная с 1 января 2015 года, необходимо применять налоговую ставку в размере 13%. При этом к фактически полученным в 2014 году дивидендам, с которых российская организация обязана самостоятельно исчислить и уплатить налог на прибыль организаций ввиду неудержания его налоговым агентом, необходимо применять налоговую ставку, которая действовала в 2014 году, то есть ставку в размере 9%.
Порядок отражения дивидендов в налоговой декларации
В декларации по налогу на прибыль организаций[1] за 2014 год сумма полученных дивидендов и исчисленного с них налога приводится в листе 04 с указанием в реквизите «Вид дохода» кода 6 – доход в виде дивидендов (доходов от долевого участия в российских организациях) (ставка 9%).
При этом по строке 010 отражается сумма полученных организацией дивидендов, а по строке 020 – разница между полученными дивидендами и суммой дохода, исчисленной при применении указанной выше формулы в части показателей: К х (Д1 - Д2).
Сумма исчисленного налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, указывается по строкам 040 ((строка 010 - строка 020) x строка 030) и 080, а также в подразд. 1.3 разд. 1 налоговой декларации с указанием срока уплаты в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 287 и п. 4 ст. 289 НК РФ – 30.03.2015.
Как мы уже сказали, с 1 января 2015 года при налогообложении дивидендов действует ставка налога на прибыль в размере 13%.
Новая форма декларации по налогу на прибыль организаций не учитывает изменение указанной налоговой ставки.
В этой связи до внесения изменений в форму декларации при заполнении разд. А «Расчет налога с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации)» листа 03 декларации необходимо исходить из следующего.
Суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям, указанным в пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, а также суммы дивидендов, с которых налог исчисляется по ставке 13%, отражаются по строкам 023 и 091 соответственно.
Если решение о распределении прибыли, остающейся после налогообложения, принято до 1 января 2015 года и частично дивиденды выплачены в 2014 году с налогообложением их по ставке 9%, то при представлении деклараций за отчетные (налоговый) периоды 2015 года:
- дивиденды, распределенные российским организациям и выплаченные в 2014 году с исчислением налога по ставке 9%, указываются по строке 022;
- дивиденды, распределенные российским организациям и выплаченные в 2015 году с исчислением налога по ставке 13%, отражаются по строке 023.
По строке 091 приводится общая сумма дивидендов (с учетом уменьшения в установленном порядке на суммы полученных дивидендов самой организацией, распределяющей прибыль), налог с которых удержан по ставкам 9 и 13%. Налог, исчисленный по указанным налоговым ставкам, отражается по строке 100 общей суммой.
Такие рекомендации даны в Письме ФНС РФ от 26.02.2015
№ ГД-4-3/2964@.
* * *
Организации, применяющие УСНО, обязаны уплачивать налог на прибыль в ряде случаев, которые установлены гл. 26.2 НК РФ.
С 1 января 2014 года в действующее налоговое законодательство были внесены изменения в части порядка выплаты дивидендов.
24 июня 2014 года вступил в силу Федеральный закон № 167‑ФЗ, внесший поправки в п. 7 ст. 275 НК РФ, а также установивший для российских организаций обязанность самостоятельно исчислить и уплатить налог на прибыль организаций с фактически полученных в 2014 году доходов в виде дивидендов по акциям, с которых не был удержан налог налоговым агентом. Данный порядок распространяется и на организации, находящиеся на УСНО.
К дивидендам, полученным начиная с 1 января 2015 года, необходимо применять налоговую ставку в размере 13%. При этом к фактически полученным в 2014 году дивидендам применяется ставка налога, равная 9%.
[1] Форма утверждена Приказом ФНС РФ от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме».
Начать дискуссию