Нефинансовые активы: внутрибюджетная передача

Автор: Ю. Васильев /к.э.н., генеральный директор КГ «Аюдар».

В редакцию журнала пришло письмо с просьбой ответить на вопрос, как отражать в бюджетном учете операции по передаче основных средств головной организацией своему филиалу. Дело в том, что Инструкция № 70н[1] не содержит разъяснений по вопросу передачи нефинансовых активов между учреждениями, находящимися в ведении одного распорядителя, или от распорядителя получателю средств. Нет в инструкции и ответа на вопрос, какими проводками отражать в учете передачу основных средств или других нефинансовых активов между учреждениями, которые финансируются из разных бюджетов.

В своем выступлении на конференции ИПБУ «Особенности бухгалтерского учета и налогообложения в бюджетных организациях», которая прошла в начале декабря 2005 года, представитель Минфина РФ В. А. Зеленский в числе изменений, которые должны быть внесены в Инструкцию № 70н, назвал позиции отражения в учете операций межбюджетной и внутрибюджетной передачи активов. При этом он отметил, что межбюджетную передачу нефинансовых активов предполагается отражать в учете через доходы (следует понимать, что если у одной стороны доходы, то у другой – расходы). Передача имущества внутри одного бюджета будет приравнена к безвозмездной передаче имущества. В свою очередь, операции по получению доходов, отражению расходов, по безвозмездному выбытию и получению имущества Инструкцией № 70н предусмотрены. В данной статье будут рассмотрены операции по внутрибюджетной передаче имущества.

Это может быть передача от одного распорядителя к другому, между получателями бюджетных средств, находящихся в ведении разных распорядителей (внутрибюджетная передача), а также от распорядителя к получателю бюджетных средств или между получателями бюджетных средств, находящихся в ведении одного распорядителя (внутриведомственная передача).

Внутрибюджетная или внутриведомственная передача имущества на практике встречается довольно часто. Несмотря на то, что Инструкция № 70н не содержит указаний по отражению данных операций, их необходимо отражать в учете. Какой выход нашли бухгалтеры бюджетных учреждений в этом случае?

Внутриведомственная передача имущества

Для отражения операций по внутриведомственной передаче был найден простой выход: используя методику отражения операций по внутрихозяйственной передаче имущества в коммерческих организациях, бюджетные учреждения применяют счет учета внутренних расчетов. В бюджетном Плане счетов это счет 0 304 04 000 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств». Имущество передается по первоначальной (восстановительной) стоимости с учетом переоценок, модернизации или реконструкции. При этом передается не только имущество, но и начисленная на него амортизация. Срок полезного использования основного средства при внутриведомственной передаче не меняется. Таким образом, будет выполнено требование п. 92 Инструкции № 5[2] по составлению Справки по внутренним расчетам (ф. 0503125): дебетовые обороты по соответствующим счетам счета 0 304 04 000 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств», отраженные главным распорядителем (распорядителем) средств бюджета по графе 6 «в рублях», должны соответствовать кредитовым оборотам по соответствующим счетам счета 0 304 04 000 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств», отраженным соответственно распорядителем и получателем средств бюджета по графе 3 «в рублях[3].

В данном случае остается открытым вопрос: следует ли суммы, учтенные на счете 0 304 04 000, в конце года списывать на счет 0 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов»? В соответствии с п. 20 Инструкции № 70н счет 0 340 04 000 в конце года закрывается на финансовый результат прошлых отчетных периодов. При передаче имущества, на которое амортизация начислена в размере 100%, закрытие счета 0 304 04 000 не повлияет на финансовый результат, так как по дебету и кредиту указанного счета пройдет одна и та же сумма. Но в случае передачи имущества, у которого полезный срок использования еще не истек, передающая сторона получит отрицательный результат (убыток), а принимающая сторона – положительный результат (прибыль). Однако в целом по организации такая операция не отразится на финансовом результате, поэтому счет 0 304 04 000 в конце года нужно закрыть

Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример 1.

Образовательное учреждение передает своему филиалу компьютер, приобретенный за счет бюджетных средств. Первоначальная стоимость компьютера – 25 000 руб. На компьютер полностью начислена амортизация, то есть сумма начисленной амортизации также составляет 25 000 руб.

В бухгалтерском учете образовательного учреждения (передающей стороны) будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена передача компьютера филиалу	1 304 04 310	1 101 04 410	25 000
Списана начисленная амортизация	1 104 04 410	1 304 04 310	25 000

В бухгалтерском учете филиала учреждения (принимающей стороны) будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено поступление компьютера	1 106 01 310	1 304 04 310	25 000
Принята на учет амортизация по компьютеру	1 304 04 310	1 104 04 410	25 000
Компьютер введен в эксплуатацию	1 101 04 310	1 106 01 410	25 000

Как указывалось выше, срок амортизации у принимающей стороны остается неизменным, таким, каким он был установлен передающей стороной в момент принятия на учет основного средства. Так, в примере филиал не будет в дальнейшем начислять амортизацию на компьютер.

Рассмотрим на примере ситуацию, когда передается имущество, срок полезного использования которого не истек, с позиции принимающей стороны. У передающей стороны отражение операций на счетах бюджетного учета будет таким же, как и в примере 1.

Пример 2.

Изменим условия примера 1 и допустим, что образовательное учреждение в феврале 2006 г. передает своему филиалу компьютер стоимостью 25 000 руб. Компьютер был приобретен в марте 2005 г. Срок полезного использования компьютера – 5 лет[4], норма амортизационных отчислений – 416,67 руб. На момент передачи компьютера начислена амортизация в размере 4583,33 руб. (416,67 x 11 мес.).

В учете у филиала операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
*Февраль 2006 г.*
Отражено поступление компьютера	1 106 01 310	1 304 04 310	25 000
Принята на учет амортизация по компьютеру	1 304 04 310	1 104 04 410	4 583,33
Компьютер введен в эксплуатацию	1 101 04 310	1 106 01 410	25 000
*Март 2006 г.*
Начислена амортизация на компьютер	1 401 01 271	1 104 04 410	416,67

Внутрибюджетная передача

Как указывалось выше, такую передачу предполагается отражать как безвозмездную передачу (получение) имущества. Инструкция № 70н содержит определенные требования к определению стоимости имущества при его безвозмездной передаче.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных учреждением по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования.

Для целей настоящей Инструкции под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 13 Инструкции № 70н).

Такое же правило действует в отношении определения первоначальной стоимости материальных запасов, полученных учреждением по договору дарения (п. 53 Инструкции № 70н).

Другое правило применяется к нематериальным активам, полученным безвозмездно (п. 34 Инструкции № 70н). Их первоначальная стоимость также определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия их к учету. Однако в указанном пункте не говорится о том, что в первоначальную стоимость таких нематериальных активов следует включать стоимость услуг по доставке, регистрации и прочим затратам. Отсюда можно сделать вывод, что все дополнительные затраты, связанные с доведением объекта нематериального актива, полученного безвозмездно, до состояния, в котором он пригоден к использованию, следует относить на соответствующие статьи расходов.

В отношении определенияпервоначальной стоимости непроизведенных активов при их безвозмездном получении Инструкция № 70н не содержит правил вообще. Если учесть происходящие в бюджетной сфере перемены, то в ближайшем будущем этот вопрос станет актуальным. Поэтому смею предположить, что первоначальной стоимость непроизведенных активов, полученных безвозмездно, следует считать их текущую рыночную стоимость на дату принятия их к учету. Понятие текущей рыночной стоимости, данное в отношении основных средств, можно распространить и на непроизведенные, и на нематериальные активы.

Имущество может быть передано безвозмездно либо путем пожертвования, либо путем дарения. При получении имущества безвозмездно следует иметь в виду, что от налогообложения прибыли освобождаются только пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 251 НК РФ). Поэтому следует разграничивать понятия пожертвования и дарения. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь либо имущественное право в собственность.

Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ).

Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.

Обратите внимание: учреждение, принимающее пожертвование, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества. Бухгалтеру следует уделить внимание документальному оформлению получения пожертвования. Во избежание претензий со стороны налоговых органов договор пожертвования составляется в письменной форме, как предписывает гражданское законодательство. В соответствии с п. 2, 3 ст. 574 ГК РФ договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случаях, когда:

– дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда;

– договор содержит обещание дарения в будущем.

Согласно нормам гражданского законодательства при жертвовании имущества юридическому лицу жертвователь может, но не обязан оговаривать направление использования имущества (п. 3 ст. 582 ГК РФ). Однако, учитывая, что использованное не по назначению имущество подлежит налогообложению, в договоре следует указать направление его использования. Учреждение, получившее имущество, может составить отчет о его целевом использовании. Если пожертвованное имущество невозможно использовать в соответствии с указанным назначением, то с согласия жертвователя оно может быть использовано в других целях.

Следует также иметь в виду, что договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.

Методика отражения в бюджетном учете безвозмездной передачи нефинансовых активов рассмотрена в п. 22 (безвозмездная передача основных средств), 28 (безвозмездная передача объектов непроизведенных активов), 38 (безвозмездная передача нематериальных активов) Инструкции № 70н.

Безвозмездная передача основных средств и нематериальных активов отражается в учете двумя проводками:

1. Списывается начисленная по объектам основных средств, нематериальных активов амортизация в кредит счетов учета указанных объектов:

Дебет аналитических счетов учета уменьшения стоимости за счет амортизации основных средств 0 104 xx 410 и нематериальных активов 0 104 07 420

Кредит аналитических счетов учета уменьшения стоимости объектов основных средств 0 101 xx 410 и нематериальных активов 0 103 01 420

2. Затем списывается с баланса остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов:

Дебет счета 0 401 01 241 «Расходы на субсидии государственным организациям»

Кредит аналитических счетов учета уменьшения стоимости объектов основных средств 0 101 xx 410, нематериальных активов 0 103 01 420

Безвозмездная передача материальных запасов и непроизведенных активов отражается одной проводкой:

Дебет счета 0 401 01 241 «Расходы на субсидии государственным организациям»

Кредит аналитических счетов учета уменьшения стоимости объектов непроизведенных активов 0 102 xx 430,материальных запасов 0 105 xx 440

Безвозмездное получение имущества отражается с применением счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы». Это следует из п. 72 Инструкции № 70н. При учете вложений в нефинансовые активы используется также счет 0 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». Однако в соответствии с действующими нормами Инструкции № 70н данный счет предназначен только для учета операций по изготовлению материальных запасов в рамках основной деятельности и готовой продукции по предпринимательской деятельности. В связи с этим Минфин планирует внести изменения в инструкцию в части использования счета 0 106 04 000 при формировании фактической стоимости материальных запасов. Это, в свою очередь, будет означать, что приобретение материальных запасов (в том числе и их безвозмездное получение) надо отражать с применением счета 0 106 04 000, в результате в составе стоимости материальных запасов будут учитываться все расходы по их приобретению. Операции по безвозмездному получению имущества отражают по коду вида деятельности (18-й разряд счета) – деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений.

Итак, при безвозмездном получении имущества сначала на счете 0106 00 000 отражается рыночная стоимость имущества и все затраты, связанные с его получением и доведением до состояния, пригодного к использованию. Затем материальные ценности по стоимости, собранной на указанном счете, приходуются на счета учета объектов нефинансовых активов.

1. Отражение безвозмездного получения имущества:

Дебет аналитических счетов учета увеличения капитальных вложений в основные средства 0 106 01 310, в нематериальные активы 0 106 03 320, в непроизведенные активы 0 106 03 330, в материальные запасы 0 106 04 340

Кредит счетов 0 401 01 150 «Доходы от безвозмездных и безвозвратных поступлений от бюджетов»

2. Отражение затрат, связанных с безвозмездным получением имущества и доведением его до состояния, пригодного к использованию.

Кредит аналитических счетов учета увеличения кредиторской задолженности по приобретению нефинансовых активов 0 302 xx 730 (в случае дополнительных затрат), уменьшения дебиторской задолженности подотчетных лиц 0 208 xx 660

3. Принятие на учет (ввод в эксплуатацию) имущества:

Дебет аналитических счетов учета увеличения стоимости основных средств 0 101 xx 310, непроизведенных активов 0 102 xx 330, нематериальных активов 0 103 01 320, материальных запасов 0 105 xx 340

Кредит аналитических счетов учета уменьшения капитальных вложений в основные средства 0 106 01 410, в нематериальные активы 0 106 03 420, в непроизведенные активы 0 106 03 430, в материальные запасы 0 106 04 440

Рассмотрим отражение в бюджетном учете операций по безвозмездному получению (передачи) имущества на примере.

Пример 3.

Учреждение образования в качестве пожертвования передает учреждению здравоохранения здание. Восстановительная стоимость здания по данным учета учреждения образования – 420 000 руб. На момент передачи здания сумма начисленной амортизации составила 220 500 руб. В соответствии с заключением организации – оценщика рыночная стоимость здания составляет 500 000 руб. Услуги по оценке здания составили 10 000 руб. Оба учреждения финансируются из федерального бюджета.

В бухгалтерском учете учреждения образования (передающей стороны) делаются следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана амортизация, начисленная по зданию, переданному безвозмездно	1 104 02 410	1 101 02 410	220 500
Списана остаточная стоимость здания, переданного безвозмездно<*>	1 401 01 241	1 101 02 410	199 500
Заключение счета текущего финансового года <*>	1 401 03 000	1 401 01 241	199 500

<*>В случае передачи имущества со 100%-ным износом эти проводки не делаются. Таким образом, передача имущества, на которое амортизация начислена в размере 100%, не повлияет на финансовый результат передающей стороны.

В бухгалтерском учете учреждения здравоохранения (принимающей стороны) операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено безвозмездное получение здания	3 106 01 310	3 401 01 150	500 000
Отражены расходы по оценке здания	3 106 01 310	3 302 07 730	10 000
Здание введено в эксплуатацию	3 101 02 310	3 106 01 410	510 000
Оплачены услуги организации- оценщика <*>	3 302 07 830	3 304 05 226	10 000
Заключение счетов текущего финансового года	3 304 05 226	3 401 03 000	10 000
Заключение счетов текущего финансового года	3 401 01 150	3 401 03 000	500 000

<*>В случае дополнительных затрат при безвозмездном получении имущества у бюджетных организаций возникнет вопрос: где взять деньги на их оплату? По мнению автора, безвозмездная передача должна носить плановый характер, тогда дополнительные затраты закладываются в смету расходов учреждения.

Амортизация безвозмездно полученного имущества

Обратите внимание: с точки зрения методологии учета отличительной особенностью безвозмездной передачи имущества является то, что здесь не происходит передача начисленной амортизации. Принимающая сторона определяет срок полезного использования такого имущества в соответствии с Классификацией основных средств по амортизационным группам с учетом фактического срока эксплуатации (периода его использования) передающей стороной. Согласно Письму Минфина РФ от 13.04.05 № 02-14-10а/721 «О начислении амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов» расчет суммы амортизации основных средств и нематериальных активов, входящих в первые девять амортизационных групп указанной классификации, осуществляется в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп, а по основным средствам, входящим в десятую амортизационную группу, расчет суммы амортизации осуществляется в соответствии со сроками полезного использования имущества, рассчитанными в соответствии с Годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР[5]. Хотя такая позиция Минфина и не подкреплена законодательно (указанное письмо Минфина не зарегистрировано в Минюсте РФ), многие бюджетные учреждения во избежание споров с проверяющими органами придерживаются ее.

В случае получения имущества со 100%-ным износом учреждение вправе определить норму амортизации исходя из технического состояния объекта.

Для справки: при отражении операций использованы следующие счета:

1 101 04 310 (410) «Увеличение (уменьшение) стоимости машин и оборудования»;

1 (3) 101 02 310 (410 ) «Увеличение (уменьшение) стоимости нежилых помещений»;

1 104 02 410 «Уменьшение стоимости нежилых помещений за счет амортизации»;

1 104 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации»;

1 (3) 106 01 310 (410) «Увеличение (уменьшение) капитальных вложений в основные средства»;

3 302 07 730 (830) «Увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»;

1 304 04 310 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств»;

3 304 05 226 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджета по оплате прочих услуг»;

1 401 01 241 «Расходы на субсидии государственным организациям»;

1 401 01 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»;

3 401 01 150 «Доходы от безвозмездных и безвозвратных поступлений от бюджетов»;

1 (3) 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

[1] Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 26.08.04 № 70н.

[2] Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности, утв. Приказом Минфина РФ от 21.01.05 № 5н.

[3] Пункт 92 Инструкции № 5н приведен с учетом изменений, внесенных в него Приказом Минфина РФ от 11.11.05 № 137н.

[4] В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1), компьютеры относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3 до 5 лет включительно.

[5] Годовые нормы износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28.06.74 в соответствии с Постановлением СМ СССР от 11.11.73 № 824.