Учет МПЗ организации, необходимых для ликвидации последствий возможных аварий и других чрезвычайных ситуаций

У многих промышленных предприятий существует обязанность формировать и поддерживать на своем балансе так называемые аварийные запасы — оборудование, специальные приспособления, средства индивидуальной защиты, инструмент и материалы для оперативного реагирования, необходимые для ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций и проведения аварийно-спасательных работ. Эти запасы должны находиться в постоянной готовности к применению и вывозу в достаточных количествах и номенклатуре. С проблемами учета таких запасов сталкиваются, в частности, предприятия топливно-энергетического комплекса, деятельность которых сопряжена с возможным появлением открытых газовых и нефтяных фонтанов и т.п. Рассмотрим вопросы о порядке отражения указанных «аварийных» запасов в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете «аварийные» запасы учитываются следующим образом:

• приобретенные МПЗ подлежат отражению на балансовом счете 10 «Материалы» по фактической стоимости каждой номенклатурной позиции — в разрезе мест хранения указанных номенклатурных позиций;
• расходы, связанные с хранением МПЗ (расходы по обслуживанию складских помещений, заработная плата персонала склада, коммунальные платежи, транспортные — расходы на внутреннее перемещение и т.п.), учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности;
• по истечении периода использования в качестве «аварийных» МПЗ, пригодные для дальнейшего использования, направляются на производственные нужды; в данном случае указанная операция отражается путем изменения аналитических признаков учета соответствующих МПЗ;
• МПЗ, не пригодные для дальнейшего использования, подлежат списанию на основании документов, подтверждающих их списание вследствие их фактического использования или невозможности дальнейшего использования; стоимость указанных МПЗ, как востребованных, так и не востребованных, учитывается в составе прочих расходов.

В налоговом учете «аварийные» запасы учитываются следующим образом:

• расходы на приобретение МПЗ, востребованных при ликвидации аварий, учитываются в составе материальных расходов по мере ввода в эксплуатацию;
• расходы на приобретение невостребованных МПЗ и списанных (утилизированных) в связи с истечением срока годности являются экономически обоснованными и учитываются в составе внереализационных расходов на дату списания (утилизации). Учет стоимости невостребованных МПЗ в составе расходов может повлечь за собой претензии налогового органа; вероятность благоприятного исхода возможного спора оценивается выше среднего уровня;
• НДС, предъявленный при приобретении МПЗ для создания «аварийного» запаса, в общеустановленном порядке принимается к вычету;
• при списании невостребованных МПЗ, списанных (утилизированных) в связи с истечением срока годности, НДС восстановлению не подлежит. Невосстановление НДС может повлечь за собой претензии налогового органа; вероятность благоприятного исхода возможного спора оценивается как высокая.

Приведем аргументацию сделанных выводов.

Отражение в бухгалтерском учете востребованных и невостребованных «аварийных» запасов при ликвидации аварий и последствий чрезвычайных ситуаций

Согласно п. 2 ПБУ 5/01^[1] к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) принимаются активы:

• используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
• предназначенные для продажи;
• используемые для управленческих нужд организации.

Как правило, запасы, находящиеся на аварийных складах и необходимые при ликвидации аварийных ситуаций, представляют собой отвечающие требованиям ПБУ 5/01 активы. Это:

• специальные приспособления;
• инструменты;
• материалы;
• спецодежда;
• средства связи и индивидуальной защиты.

Порядок учета МПЗ регламентируется следующими нормативными актами:

• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н; далее — Указания по учету МПЗ);
• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утверждены приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н; далее — Указания № 135н);
• Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

Приобретение МПЗ

В соответствии с требованиями п. 5, 6, 12 ПБУ 5/01, п. 15—16 Указаний по учету МПЗ:

• материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости — в сумме фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ);
• общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ, кроме случаев, когда эти расходы непосредственно связаны с приобретением МПЗ;
• фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Порядок оформления поступления материально-производственных запасов регулируется п. 42—57 Указаний по учету МПЗ. В частности, поступление МПЗ по договорам купли-продажи, поставки и другим аналогичным договорам оформляется на основании предъявленных поставщиком (грузоотправителем) расчетных (например, товарно-транспортных накладных^[2]) и сопроводительных документов (спецификаций, сертификатов и др.).

Оформление МПЗ на склад в соответствии с требованиями п. 49 Указаний по учету МПЗ и п. 16 Указаний № 135н происходит согласно составленным приходным ордерам (типовая межотраслевая форма № М-4, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а).

Если приобретение МПЗ осуществляется централизованно и указанные МПЗ впоследствии перемещаются на склады «аварийного» запаса, такое перемещение в силу п. 57 Указаний по учету МПЗ оформляется накладной на внутреннее перемещение товаров.

В бухгалтерском учете информация о наличии и движении МПЗ отражается на балансовом счете 10 «Материалы», при этом в соответствии с требованиями Плана счетов, п. 136 Указаний по учету МПЗ общество обязано организовать аналитический учет:

• по местам хранения материалов;
• номенклатурным позициям (видам, сортам, размерам и т.д.).

Хранение МПЗ

Расходы предприятий, обусловленные необходимостью постоянной оперативной готовности к проведению возможных работ по ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций (ЧС), хотя и не связаны непосредственно с осуществлением производственного процесса, но являются необходимым условием ведения производственной деятельности указанных организаций. Это следует из требований законодательных и нормативных актов, например из Закона РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-I «О недрах», Федеральных законов от 22 августа 1995 г. № 151-ФЗ «Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей», от 21 июля 1997 г. № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов», из Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности (утверждены приказом Ростехнадзора от 12 марта 2013 г. № 101; далее — Правила промышленной безопасности), Рекомендаций по организации и осуществлению надзора за готовностью горноспасательных, газоспасательных, противофонтанных, аварийно-диспетчерских служб и восстановительных поездов железных дорог МПС России к локализации и ликвидации возможных аварий, утвержденных приказом Госгортехнадзора России от 22 сентября 1993 г. № 126.

Согласно п. 4 ПБУ 10/99^[3] расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:

• на расходы по обычным видам деятельности;
• прочие расходы.

Пунктами 5, 7 ПБУ 10/99 установлено, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

• расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных МПЗ;
• расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) МПЗ для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Поскольку необходимость наличия и поддержания в пригодном для использования состоянии «аварийных» запасов связана с деятельностью организации и вызвана спецификой проводимых работ, то указанные расходы являются расходами по обычным видам деятельности.

Планом счетов для отражения информации о расходах по обычным видам деятельности предусмотрено использование балансовых счетов 20—29. Порядок отражения операций на конкретном балансовом счете, например на счете 25 «Общепроизводственные расходы» или 26 «Общехозяйственные расходы», устанавливается локальными нормативными документами исходя из особенностей калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг.

Списание МПЗ

Причиной списания «аварийных» запасов являются события, при которых использование указанных запасов в запланированных целях не представляется возможным, например:

• поломка или износ оборудования, приспособлений в результате работ на аварии, при пожаре, испытаниях и в других случаях, когда восстановление его является нецелесообразным;
• естественное старение материалов;
• моральное старение при условии наличия более совершенных спецприспособлений, оборудования.

Необходимо отметить, что стоимость запасов, востребованных при проведении аварийных и испытательных работ и подлежащих списанию, отражается в составе прочих расходов — в качестве расходов, возникающих как следствие чрезвычайных обстоятельств (п. 14 ПБУ 10/99).

Из пункта 90 Указаний по учету МПЗ следует, что материалы списываются со склада в момент отпуска их в производство. В описываемой ситуации таким «отпуском в производство» является требование передачи МПЗ со склада для использования их для работ на аварии, ликвидации последствий аварий, проведения испытаний.

Согласно п. 98, 100 Указаний по учету МПЗ:

• первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в ее подразделения являются лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма № М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма № М-11), накладная (типовая межотраслевая форма № М-15);
• на фактически израсходованные материалы подразделение — получатель материалов составляет акт расхода, в котором указываются наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого они израсходованы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат, количество и сумма по нормам расхода, количество и сумма расхода сверх норм и их причины; в необходимых случаях указываются количество изготовленной продукции либо объемы выполненных работ — указанный акт будет являться основанием списания востребованных «аварийных» запасов МПЗ.

В отношении невостребованных «аварийных» запасов необходимо отметить следующее. Локальными нормативными документами организации должны быть установлены сроки возможного использования конкретных номенклатурных позиций запасов — с учетом периода их естественного устаревания — и периоды, по истечении которых представленные номенклатурные позиции подлежат замене. Кроме того, возможность использования отдельных номенклатурных позиций подтверждается путем проведения периодического технического освидетельствования указанных запасов. Невостребованные «аварийные» запасы могут быть списаны по результатам технического освидетельствования в случаях их естественного и морального устаревания; данное положение соответствует требованиям п. 124 Указаний по учету МПЗ^[4].

Однако невозможность использовать отдельные «аварийные» запасы не всегда означает отсутствие возможности использовать их в производственных целях: как правило, по истечении установленного срока МПЗ, числившиеся в составе «аварийных», направляются на производственные нужды. Указанные операции в бухгалтерском учете будут отражены путем изменения аналитического признака запасов — изменения места хранения «Склад аварийных запасов» на «Производственный склад».

Если в результате технического освидетельствования будет выявлена невозможность дальнейшего использования МПЗ и необходимость их списания (утилизации, реализации), то стоимость подлежащих списанию номенклатурных позиций будет отражена в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Порядок списания таких МПЗ установлен п. 125—126 Указаний по учету МПЗ.

Необходимую информацию для принятия руководством организации решения о списании материалов подготавливает комиссия с участием материально ответственных лиц, в функции которой входят:

• непосредственный осмотр материалов;
• установление причин непригодности материалов к использованию (нарушение условий и (или) сроков хранения, последствие пожара, стихийных бедствий и т.д.);
• выявление лиц, по вине которых материалы оказались непригодны к использованию или ограничены в использовании по прямому назначению;
• определение возможности использования материалов на другие цели или их продажи;
• составление акта на списание материалов;
• представление акта на утверждение руководителю организации или уполномоченному им лицу;
• проведение совместно с экономическими службами (специалистами) организации оценки рыночной стоимости материалов при понижении их физических свойств (в других случаях оценки, например при моральном износе материалов, изменении рыночной цены) и определение стоимости отходов (утиля, лома и т.п.);
• осуществление контроля за утилизацией непригодных к дальнейшему использованию материалов.

В акте на списание материалов указываются:

• наименование списываемых материалов и их отличительные признаки;
• количество;
• фактическая себестоимость;
• установленный срок хранения;
• дата (месяц, год) поступления материалов;
• причина списания;
• информация о взыскании материального ущерба с виновных лиц.

Акт утверждается руководителем организации или лицом, им уполномоченным.

Отражение в налоговом учете востребованных и невостребованных «аварийных» запасов при ликвидации аварий и последствий ЧС

Налог на прибыль организаций. Затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым, в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ относятся к материальным расходам. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Таким образом, для целей налогового учета расходы на приобретение МПЗ, востребованных для ликвидации аварийных ситуаций, учитываются по мере списания МПЗ в связи с их отпуском со склада в эксплуатацию.

«Аварийные» запасы могут списываться со склада и в связи с истечением срока годности (например, медицинские принадлежности, противогазы) или в связи с физическим или моральным устареванием.

Обратите внимание: списание (утилизация) МПЗ в рассматриваемой ситуации осуществляется не в связи с аннулированием производственного заказа и не является недостачей от хищения, потерями в пределах норм естественной убыли при производстве, хранении и транспортировке. В отношении возможности учесть стоимость списанных (утилизированных) «аварийных» запасов в составе расходов при исчислении налога на прибыль НК РФ прямой нормы не содержит, официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют, а арбитражная практика довольно противоречива.

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 9 августа 2005 г. № А65-22889/2004-СА2-34 признал неправомерным учет в составе расходов стоимости «списанных неликвидных МПЗ», поскольку налогоплательщик не доказал факт аннулирования производственного заказа. ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 24 декабря 2008 г. № А10-2479/08-Ф02-6500/08 указал следующее. То обстоятельство, что запасные части оборудования не были использованы или реализованы, не является основанием для отнесения стоимости данных запасных частей как списанного неликвидного товара на расходы налогоплательщика (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 23 сентября 2009 г. № Ф09-7108/09-С3).

Напротив, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11 сентября 2008 г. по делу № А56-3652/2007 пришел к выводу о том, что налогоплательщик не имел возможности использовать списанные материалы по прямому назначению в связи с потерей их первоначальных свойств. Значит, стоимость физически износившихся и морально устаревших материалов в момент их списания как неликвидного имущества может быть отнесена на уменьшение облагаемой прибыли (см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 15 апреля 2008 г. по делу № А57-13824/06-17).

Однако отметим, что в отношении схожей ситуации, когда возможность учета для целей налогообложения стоимости имущества, не использованного в производстве, прямо не прописана в НК РФ (ликвидация объекта незавершенного строительства), контролирующие органы занимают позицию, отрицательную для налогоплательщика (см. письма Минфина России от 23 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/772, от 3 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/757).

Учитывая мнение Минфина России о неправомерности отнесения в состав расходов стоимости объектов незавершенного строительства, полагаем, что отнесение на расходы стоимости списанных (утилизированных) МПЗ, которые не были использованы в производстве, может повлечь за собой претензии налогового органа.

Тем не менее данные претензии, по нашему мнению, будут носить формальный характер. Учитывая специфическое назначение «аварийных» запасов, полагаем, что у общества есть аргументы для обоснования возможности учета расходов на приобретение невостребованных МПЗ.

Во-первых, рассматриваемые МПЗ изначально предназначены для использования в чрезвычайных ситуациях, т.е. наступление события, с которым связана передача МПЗ в эксплуатацию, носит вероятностный характер. Иными словами, если налогоплательщик планирует производственный процесс или строительство и приобретенное имущество не используется в производстве, как правило, по причинам, зависящим от налогоплательщика, то наступление аварии носит случайный характер. Следовательно, МПЗ из «аварийного» запаса не вводятся в эксплуатацию по причине, не зависящей от налогоплательщика.

Во-вторых, расходы на создание «аварийного» запаса являются обязательными в силу законодательства. Так, в силу п. 1 ст. 10 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» в целях обеспечения готовности к действиям по локализации и ликвидации последствий аварии организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана иметь резервы финансовых средств и материальных ресурсов для локализации и ликвидации последствий аварий в соответствии с законодательством РФ.

Согласно п. 284 Правил промышленной безопасности технические устройства, специальные приспособления, инструменты, материалы, спецодежда, средства страховки и индивидуальной защиты, необходимые для ликвидации, в частности, газонефтеводопроявлений и открытых фонтанов, должны находиться всегда в полной готовности на складах организаций — пользователей недр (заказчиков).

В соответствии со ст. 9.1 КоАП РФ нарушение требований промышленной безопасности в области промышленной безопасности опасных производственных объектов влечет наложение административного штрафа на юридических лиц от 200 тыс. до 300 тыс. руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Анализ арбитражной практики свидетельствует, что невыполнение требований промышленной безопасности, в том числе по созданию «аварийного» запаса МПЗ, влечет за собой негативные последствия в виде применения мер административной ответственности (см., например, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 1 октября 2014 г. № Ф03-4115/2014).

Таким образом, наличие «аварийного» запаса является обязательным при ведении деятельности предприятиями топливно-энергетического комплекса. Ведение указанной деятельности без соблюдения требований о создании «аварийного» запаса невозможно.

Обязательность расхода в силу нормативного акта является основанием, по которому суды признают такой расход экономически обоснованным (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 24 февраля 2011 г. № КА-А40/643-11, от 24 апреля, 2 мая 2007 г. № КА-А40/3093-07).

В-третьих, в НК РФ содержится норма, которая позволяет учитывать, по сути, аналогичные расходы. Так, на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ. В силу п. 1 ст. 9 Федерального закона от 12 февраля 1998 г. № 28-ФЗ «О гражданской обороне» организации в пределах своих полномочий и в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, создают и содержат в целях гражданской обороны запасы материально-технических, продовольственных, медицинских и иных средств.

Контролирующие органы и суды признают обоснованными расходы на создание запаса (резерва) МПЗ, накопленных во исполнение требований об обеспечении готовности к гражданской обороне. Так, Минфин России в письме от 17 июля 2007 г. № 03-03-06/1/490 указал, что расходы, связанные с обеспечением средствами защиты органов дыхания штатных сотрудников и гостиничных номеров для гостей, проживающих в гостинице, учитываются для целей налогообложения прибыли на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24 июня 2009 г. № Ф04-3695/2009(9227-А67-15) признал неправомерным исключение налоговым органом из состава расходов сумм начисленной амортизации по принадлежащему организации автомобилю в тех отчетных периодах, когда автомобиль не использовался. Суд исходил из того, что спорный автомобиль получен управлением автотранспорта для целей гражданской обороны (для использования в чрезвычайных ситуациях). То обстоятельство, что автомобиль использовался нерегулярно (не во всех отчетных периодах), не является основанием для исключения автомобиля из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли.

Учитывая изложенное, расходы на приобретение МПЗ, предназначенных для создания «аварийного» запаса, которые не были востребованы и списаны в связи с истечением срока годности, являются экономически обоснованными.

Перечень внереализационных расходов, признаваемых для целей налогообложения, является открытым, следовательно, расходы на приобретение МПЗ, списанных в связи с истечением срока годности, могут учитываться на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как «другие обоснованные расходы».

Расходы в виде стоимости невостребованных МПЗ учитываются для целей налогообложения прибыли на дату их списания (утилизации). Обратите внимание, что факт списания должен быть подтвержден документально.

В случае спора с налоговым органом вероятность благоприятного исхода оценивается выше среднего уровня.

НДС. В соответствии с п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 171¹ НК РФ налог на добавленную стоимость, предъявленный при приобретении МПЗ для создания «аварийного» запаса, подлежит вычету при принятии МПЗ на учет и при наличии выставленных счетов-фактур.

Условие о том, что данные МПЗ предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС, в рассматриваемой ситуации соблюдается. Во-первых, как было указано, эксплуатация опасных производственных объектов невозможна без накопления МПЗ на складах «аварийного» запаса, во-вторых, ликвидация аварий необходима для продолжения производственной деятельности.

При списании (утилизации) невостребованных МПЗ возникает вопрос о необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету при их приобретении.

Минфин России исходит из позиции, согласно которой при списании имущества в связи с истечением срока годности следует восстановить НДС (письма от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/397, от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/1/387).

В то же время в судебной практике преобладает позиция, согласно которой положения п. 3 ст. 170 НК РФ не содержат обязанности налогоплательщика восстанавливать НДС при списании имущества в связи с истечением срока годности (см. Решение ВАС РФ от 19 мая 2011 г. № 3943/11, Постановления ФАС Московского округа от 4 октября 2013 г. по делу № А40-149597/12, ФАС Центрального округа от 27 ноября 2011 г. по делу № А35-12551/2011).

Учитывая устойчивую арбитражную практику по данному вопросу, у налогоплательщика есть основания не восстанавливать НДС по невостребованным МПЗ, списанным (утилизированным) в связи с истечением срока годности.

[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.

[2] Здесь и далее указываются наименования унифицированных форм первичных учетных документов; с 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Исключение составляют формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (информация Минфина России № ПЗ-10/2012).

[3] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

[4] Со счетов учета запасов могут списываться следующие материалы: а) пришедшие в негодность по истечении сроков хранения; б) морально устаревшие.