Об утверждении ПБУ «Учет основных средств» ПБУ 6/01

Приказ Министерства финансов РФ от 30.03.01 № 26н
Зарегистрирован Министерством юстиции РФ 28.04.01 № 2689 (в ред. приказа Министерства финансов РФ от 12.12.05 № 147н, зарегистрированного Министерством юстиции РФ 16.01.06 № 7361)

С 2006 года доходные вложения в материальные ценности входят в состав основных средств и облагаются налогом на имущество. Применять ускоренную амортизацию смогут не только лизинговые организации, но и все, кто начисляет амортизацию методом уменьшаемого остатка.

Текст документа (в rar-архиве).

Новая редакция Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) действует начиная с отчетности 2006 года (то есть отчетность за I квартал надо будет составлять уже по новым правилам).

Доходные вложения в материальные ценности теперь надо включать в состав основных средств (ОС), а малоценное имущество, отвечающее критериям ОС, можно относить к материально-производственным запасам. Ускоряющий коэффициент организации могут применять не только к лизинговому имуществу, но и к любым другим ОС. Кроме того, уточнены порядок формирования первоначальной стоимости ОС и порядок их переоценки.

ДОХОДНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ СТАЛИ ОС

Главным изменением в ПБУ 6/01 стало то, что теперь доходные вложения в материальные ценности будут входить в состав ОС.

Это изменение скажется прежде всего на арендодателях и лизингодателях. Ведь доходные вложения в материальные ценности - это имущество, которое организация приобрела для целей сдачи в аренду или лизинг и учитывает на счете 03.

В результате начиная с I квартала 2006 года с доходных вложений в материальные ценности придется платить налог на имущество. Ранее они были отдельной категорией активов, которая не облагалась этим налогом. Минфин России неоднократно подтверждал это (например, письмо от 19 ноября 2004 г. № 03-06-01-04/139).

УСКОРЕННАЯ АМОРТИЗАЦИЯ БУДЕТ ДЛЯ ВСЕХ

Любые организации теперь могут применять повышающий коэффициент амортизации не выше трех по любым ОС, к которым применяют способ амортизации уменьшаемого остатка. Такую поправку Минфин России внес в пункт 19 ПБУ 6/01.

До 1 января 2006 года начисление ускоренной амортизации с таким коэффициентом было возможно только по лизинговому имуществу. Это предусматривал Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Отныне применять ускоренную амортизацию смогут все организации, однако пока метод уменьшаемого остатка не очень популярен - ведь он приводит к образованию временных разниц в части сумм амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Тем организациям, которые решат применить это нововведение, оно позволит сэкономить на налоге на имущество.

Но воспользоваться этим преимуществом в полной мере получится, только если вы откроете новую группу объектов ОС и установите для нее начисление амортизации способом уменьшаемого остатка.

Дело в том, что пункт 18 ПБУ 6/01 требует, чтобы изначально выбранный способ амортизации по группе однородных объектов ОС производился в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Например, если вы по определенной группе ОС уже используете линейный метод, то для вновь поступивших в эту группу ОС вам тоже придется применять этот метод.

МАЛОЦЕННЫЕ ПРЕДМЕТЫ МОЖНО ПРИЗНАТЬ МАТЕРИАЛЬНЫМИ ЗАПАСАМИ

Изменен порядок списания стоимости малоценных ОС.

Раньше объекты стоимостью не более 10 000 руб. за единицу (или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей) можно было единовременно списать на затраты по мере ввода ОС в эксплуатацию.

Такой возможности больше нет. Вместо нее Минфин России дал организациям право отражать малоценные активы, отвечающие критериям ОС, в составе материально-производственных запасов.

Но для этого обязательно надо установить такое положение в учетной политике на 2006 год и прописать в ней лимит стоимости, в рамках которого активы признаются материально-производственными запасами. В противном случае налоговики могут признать все малоценные активы организации основными средствами и доначислить по ним налог на имущество.

Предельный лимит Минфин России увеличил до 20 000 руб. Но организация может установить для своей деятельности не только предельный, но и пониженный лимит (в пределах 20 000 руб.).

Если вы хотите сблизить бухгалтерский и налоговый учет, лимит целесообразно установить в размере 10 000 руб. Но тогда объекты со стоимостью от 10 000 до 20 000 руб. будут признаваться ОС и с них придется платить налог на имущество.

Поэтому вы можете выбрать, что для вас важнее: сблизить бухгалтерский и налоговый учет или экономить на налоге на имущество по таким объектам.

ПРИМЕР 1

ЗАО «Контроль» в 2006 году приобрело и установило в административном помещении офисную мебель (столы, стулья) на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Стоимость каждого предмета мебели составляет менее 10 000 руб. В соответствии с учетной политикой ЗАО «Контроль» предметы стоимостью не более 10 000 руб. и сроком полезного использования более 12 месяцев относятся к материально-производственным запасам.

В бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующим образом:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
- 50 000 руб. - приобретены предметы офисной мебели;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 9000 руб. - учтен НДС со стоимости офисной мебели;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 10
- 50 000 руб. - стоимость офисной мебели списана на общехозяйственные расходы по факту отпуска со склада.

У этого изменения есть и еще одно последствие.

Ввод и списание объектов, стоимость которых не превышает установленный организацией лимит, не нужно будет оформлять документами, предназначенными для ОС (формы ОС-1, ОС-6, ОС-4).

Вместо них надо будет использовать документы для материально-производственных запасов. Поступление объекта на склад организация оформит приходным ордером по форме № М-4. А сам объект с его характеристиками надо будет отразить в карточке учета материалов по форме № М-17. При передаче материала со склада в место его непосредственного использования следует составить требование-накладную по форме № М-11. Иногда бухгалтеры вместо нее используют накладную на отпуск материалов на сторону по форме № М-15. Хотя на самом деле она предназначена для учета перемещения материалов за пределы территории организации (например, в отдаленное свое подразделение или сторонним организациям).

СЛОЖНЫЙ ОБЪЕКТ МОЖНО УЧЕСТЬ КАК ОДНО ОС

С 1 января 2006 года упрощен порядок определения инвентарного объекта.

Раньше если сложный объект ОС состоял из нескольких частей, каждая из которых имела свой срок полезного использования, то каждая такая часть считалась отдельным объектом ОС. Например, здание и встроенный в него лифт являются разными инвентарными объектами из-за того, что срок полезного использования лифта отличается от срока полезного использования здания.

Данное правило затрудняло работу бухгалтеров при учете сложных объектов - производственных комплексов, технологического оборудования и т. д. Теперь определять инвентарные объекты станет легче, так как объект можно учитывать вместе с его частью, если сроки полезного использования объекта и его части существенно не различаются (п. 6 ПБУ 6/01).

Правда, Минфин России не уточнил, какое различие следует считать существенным. В этом вопросе бухгалтер может действовать по собственному усмотрению.

ЧТО ИЗМЕНИЛОСЬ В ФОРМИРОВАНИИ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОС

Бухгалтерам больше не придется проводить дополнительную переоценку стоимости полученных безвозмездно либо приобретенных за иностранную валюту ОС.

Остальные поправки в порядок формирования первоначальной стоимости ОС являются техническими.

Оценка импортных и безвозмездно полученных ОС

С 2006 года изменился момент, на который надо проводить оценку ОС, полученных безвозмездно и приобретенных за иностранную валюту. Напомним, что такие ОС оценивают соответственно по рыночной стоимости и исходя из официального курса валюты к рублю.

Такую оценку теперь надо производить на дату принятия на учет объекта в качестве вложений во внеоборотные активы, а не на дату принятия на учет в качестве ОС, как это было раньше. То есть на дату отражения объекта на счете 08, а не на счете 01.

Эти изменения позволят не проводить дополнительную переоценку стоимости объектов, если между датой их приобретения (принятия к учету на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы») и датой ввода в эксплуатацию есть временной разрыв.

Временные разрывы возникают, к примеру, из-за дополнительных работ по доведению объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (достройка, монтаж, наладка и т. п.). В результате, оценив впервые объект на дату отражения на счете 08, организации нужно было заново оценить объект на дату ввода в эксплуатацию. Если с импортным оборудованием пересчет стоимости не столь обременителен, то оценка рыночной стоимости ранее полученного безвозмездно имущества приводила к дополнительным затратам организаций.

Теперь пересчитывать стоимость объектов, приобретенных за иностранную валюту, и безвозмездно полученных ОС не надо.

ООО «Специнтермонтаж» получило в ноябре 2005 года безвозмездно объект незавершенного строительством здания цеха. Текущая рыночная стоимость на момент получения здания составила 36 000 000 руб. Затем в течение восьми месяцев организация подрядным способом достраивала здание цеха, затратив 4 000 000 руб. В то же время текущая рыночная стоимость объекта, незавершенного строительством, за время достройки выросла до 39 000 000 руб. В июле 2006 года здание цеха было введено в эксплуатацию.

В учете бухгалтер ООО «Специнтермонтаж» отразит данные операции следующим образом:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98
- 36 000 000 руб. - отражена текущая рыночная стоимость безвозмездно полученного недостроенного здания цеха;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
- 4 000 000 руб. - отражены суммы, подлежащие уплате подрядчику за достройку здания;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
- 40 000 000 руб. - введено в эксплуатацию здание цеха.

Несмотря на то что рыночная стоимость недостроенного объекта на момент ввода в эксплуатацию увеличилась, в 2006 году не надо проводить пересчет стоимости объекта.

До 2006 года, исходя из требований пункта 10 ПБУ 6/01, организация должна была пересчитать текущую рыночную стоимость на дату принятия здания к учету в качестве основного средства.

Проценты по кредитам и займам

Из текста пункта 8 ПБУ 6/01 Минфин России исключил положение о том, что в первоначальную стоимость ОС входят проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта к учету.

На первый взгляд это всего лишь техническая поправка. Ведь исключенное положение было просто примером иных затрат, включаемых в первоначальную стоимость. А Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) – утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н – по-прежнему позволяет включать в затраты проценты по заемным средствам в первоначальную стоимость ОС, относящихся к инвестиционным активам (п. 13, 23, 25 ПБУ 15/01).

Однако пункт 13 ПБУ 15/01 говорит, что не все ОС относятся к инвестиционным активам. А только те из них, которые требуют большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство (например, здания, производственное оборудование). Поэтому применить указанные нормы ПБУ 15/01 нельзя, например, к таким ОС, как компьютер или автомобиль.

На самом деле такой порядок следовало применять уже с момента выхода ПБУ 15/01. Так как нормативные правовые акты применяются в части, не противоречащей изданным позднее нормативным правовым актам (письмо Минфина России от 12 января 2006 г. № 07-05-06/2; опубликовано в этом номере «ДК» на стр. 22). А ПБУ 15/01 издано позднее, чем ПБУ 6/01.

Таким образом, с 1 января 2006 года, как и ранее, проценты по займам и кредитам нужно включать в первоначальную стоимость только тех ОС, которые соответствуют определению инвестиционных активов.

Обязательные платежи

В поправках к ПБУ 6/01 уточнен перечень обязательных платежей, учитываемых в первоначальной стоимости ОС.

В него добавили таможенные сборы, уплачиваемые при таможенном оформлении перемещаемых через границу РФ товаров.

Упоминание о регистрационных сборах исключили, так как с 1 января 2005 года вместо них организации платят государственную пошлину. Она в перечне осталась, так что по существу ничего не изменилось.

ЧТО ИЗМЕНИЛОСЬ В ПЕРЕОЦЕНКЕ ОС

Изменения в правилах переоценки ОС в основном носят технический и уточняющий характер.

Способы проведения переоценки

Из текста ПБУ 6/01 исключены указания на способы проведения переоценки ОС (индексация и пересчет по документально подтвержденным ценам), которые может применить организация.

Скорее всего Минфин России хотел дать право организациям использовать любые способы переоценки.

Однако пункт 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (Утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н; опубликованы в «ДК» № 23, 2003.), далее - Методические указания, по-прежнему содержит положение о проведении переоценки путем индексации (с учетом индекса-дефлятора) или прямого пересчета по документально подтвержденным ценам. Поэтому, на наш взгляд, никаких последствий исключение части пункта 15 ПБУ 6/01 не повлекло.

Отметим, что с 2002 года Госкомстат России индекс-дефлятор не рассчитывает. Однако это не означает, что применять индексный метод нельзя.

Ранее Минфин России сообщал, что в этом случае организация вправе сама разработать индексы для переоценки ОС или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе (письмо Минфина России от 31 июля 2003 г. № 04-02-05/3/63). На наш взгляд, так можно поступать и сейчас.

При этом, по мнению главного финансового ведомства, результаты переоценки следует учитывать для целей обложения налогом на имущество. И хотя эти указания чиновники дали в рамках ныне не действующего Федерального закона от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий», актуальны они и сейчас (письмо Минфина России от 30 ноября 2004 г. № 03-06-01-04/150).

Дооценка по уцененным объектам

Минфин России уточнил в ПБУ 6/01, как надо отражать сумму дооценки объектов ОС, если ранее по ним организация проводила уценку и сумму уценки отнесла на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Сумму дооценки, равную сумме ранее отраженной уценки, надо относить также на счет 84. Превышение суммы дооценки над суммой уценки в обычном порядке зачисляется на счет 83 «Добавочный капитал».

Отметим, что аналогичный порядок уже содержит пункт 48 Методических указаний, которые действуют с 2004 года.

ПРИМЕР 3

В 2003-2005 годах ЗАО «Пакмен» уценило основное средство - производственный технологический комплекс. Уценка первоначальной стоимости составила 7 000 000 руб.

Сумму начисленной амортизации в 2003-2005 годах организация пересчитала и уменьшила на 4 400 000 руб.

Сумму уценки первоначальной стоимости амортизации бухгалтер отнес на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

По состоянию на 1 января 2006 года организация провела переоценку и дооценила первоначальную стоимость комплекса на 8 375 000 руб., а сумму начисленной на 1 января 2006 года амортизации - на 5 375 000 руб.

Указанная дооценка 2006 года будет отражена в учете ЗАО «Пакмен» следующим образом:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 84
- 7 000 000 руб. - сумма дооценки первоначальной стоимости в пределах суммы проведенной в 2003- 2005 годах уценки отнесена на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 02
- 4 400 000 руб. - сумма дооценки начисленной амортизации в пределах суммы проведенной в 2003-2005 годах уценки отнесена на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 83
- 1 375 000 руб. (8 375 000 руб. - 7 000 000 руб.) - сумма дооценки, превышающая сумму проведенной в 2003-2005 годах уценки, отнесена на счет добавочного капитала;

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 02
- 975 000 руб. (5 375 000 руб. - 4 400 000 руб.) - сумма дооценки начисленной амортизации, превышающая сумму проведенной в 2003-2005 годах уценки, отнесена на счет добавочного капитала.

ЧТО ИЗМЕНИЛОСЬ В ПЕРЕЧНЕ НЕАМОРТИЗИРУЕМЫХ ОБЪЕКТОВ

Из перечня неамортизируемых объектов Минфин России исключил объекты внешнего благоустройства, жилищного фонда и некоторые другие подобные объекты. Следовательно, по ним теперь можно начислять амортизацию.

Налоговый консультант
А.П. Кислов