Учет и налогообложение операций по страхованию работников

Рассмотрим вопросы, связанные с налогообложением страховых взносов, уплачиваемых работодателями в пользу своих работников.

Налогообложение операций, связанных со страхованием работников

Налог на прибыль организаций. В соответствии с действующим налоговым законодательством (п. 16 ст. 255 НК РФ) в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, учитываются суммы страховых взносов, перечисляемых работодателями в пользу своих сотрудников по следующим договорам добровольного страхования:

• долгосрочного страхования жизни;
• пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения;
• добровольного личного страхования работников;
• добровольного личного страхования исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

1. Договор долгосрочного страхования жизни. Страховые взносы по этому договору включаются в расходы для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 12 % суммы расходов на оплату труда, в случае:

• если в трудовом договоре, заключенном с работником, в пользу которого уплачиваются страховые взносы по договору долгосрочного страхования жизни, предусмотрены указанный вид и условия страхования;
• наличия у страховой организации лицензии на право осуществления соответствующих видов деятельности в Российской Федерации;
• заключения договора на срок не менее пяти лет, в течение которых страховые выплаты в пользу застрахованного лица не производятся (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица).

Пример 2. В апреле 2003 г. администрация организации приняла решение о страховании сотрудников. Сумма страховых взносов, определенная в договоре и подлежащая перечислению страховой организации, составляет 30000 руб. Размер заработной платы, начисленной работникам организации, составляет:

ситуация 1 – 260000 руб.;

ситуация 2 – 200000 руб.

В соответствии с установленным предельным нормативом в состав расходов на оплату труда, принимаемых для целей налогообложения, должна быть включена сумма, не превышающая:

ситуация 1 – 31200 руб. (260000 руб. · 12 %);

ситуация 2 – 24000 руб. (200000 руб. · 12 %).

Таким образом, организация имеет право учесть для целей налогообложения сумму уплаченных страховых взносов в следующем размере:

ситуация 1 – 30000 руб., т.е. в полном объеме;

ситуация 2 – 24000 руб., поскольку размер страховых взносов, перечисленный по договору страхования (30000 руб.), превышает размер, исчисленный исходя из требований налогового законодательства (24000 руб.).

При определении предельного размера страховых выплат по договору долгосрочного страхования жизни, равно как и других договоров добровольного страхования, необходимо учитывать, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС Росии от 20.12.02 № БГ-3-02/729, расходы на оплату труда учитываются для целей налогообложения прибыли только в том случае, если выплаты, производимые работникам организации, предусмотрены нормами коллективного договора, правилами внутреннего трудового распорядка организации, положениями о премировании и (или) другими локальными нормативными актами, принятыми организацией, и отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником.

Другими словами, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные коллективным договором и (или) иными локальными нормативными актами, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.

Пример 3. В апреле 2003 г. организация заключила договор долгосрочного страхования сотрудников. Сумма уплаченных страховых взносов – 30000 руб. Расходы на оплату труда составили 260000 руб., в том числе: должностные оклады – 230000 руб.; начисленные премии – 30000 руб. При этом:

ситуация 1 – трудовыми договорами, заключенными с сотрудниками, предусмотрены размер, порядок начисления и выплаты премий;

ситуация 2 – в организации утверждено положение о премировании работников, в заключенных трудовых договорах присутствуют ссылки на указанный локальный нормативный акт;

ситуация 3 – положение о премировании в организации не разрабатывалось и не утверждалось, в трудовых договорах премирование работников не предусмотрено, ссылки на иной локальный нормативный акт в части начисления и выплаты премий отсутствуют.

Определим размер страховых взносов, уплаченных страховой организации, подлежащих включению в состав расходов на оплату труда.

Сумма уплаченных страховых взносов для целей налогообложения принимается в размере:

ситуация 1 – 30000 руб., поскольку он не превышает установленный норматив 12 % (31200 руб.);

ситуация 2 – 30000 руб., так как действующим налоговым законодательством Российской Федерации предусмотрено, что в трудовом договоре допускаются ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В подобном случае считается, что указанные локальные нормативные акты распространяются на конкретного работника. Поэтому выплаченные работникам премии полностью включаются в состав расходов на оплату труда, учитываемых при определении размера страховых выплат, уменьшающих налоговую базу;

ситуация 3 – 27600 руб. [(260000 руб. – 30000 руб.) ґ ґ 12 %]. Для целей налогообложения прибыли не принимаются начисления, не предусмотренные трудовыми договорами, а также начисления, перечисленные в коллективном договоре либо ином локальном нормативном акте (например, положении о премировании), на который ссылки в трудовом договоре отсутствуют. Поскольку выплата премий в организации не предусмотрена никаким локальным нормативным актом, кроме того, указанная норма отсутствует и в трудовых договорах, то суммы начисленных премий работникам (30000 руб.) не включаются в состав расходов на оплату труда и при определении размера страховых взносов для целей налогообложения не учитываются.

В целях достоверного исчисления налога на прибыль организаций необходимо учитывать то обстоятельство, что в случае, если до истечения срока действия договора долгосрочного страхования жизни происходит:
изменение существенных условий договора;
сокращение срока действия договора;
расторжение договора,
то взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента наступления соответствующего обстоятельства. Исключение составляет лишь досрочное расторжение договора в связи с действием непреодолимой силы.

Другими словами, в случае наступления одного из перечисленных выше обстоятельств суммы страховых платежей, учтенные в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения, подлежат восстановлению и увеличивают налогооблагаемую прибыль соответствующего отчетного периода.

Пример 4. В 2002 г. организация заключила в пользу сотрудников договоры долгосрочного страхования жизни. Расходы на оплату труда за 2002 г. составили 260000 руб. Страховые взносы, перечисленные организацией, составили 30000 руб. и были учтены при налогообложении прибыли. Во II квартале 2003 г. в силу определенных причин существенные условия заключенных договоров претерпели изменения. Расходы организации, произведенные в соответствии с заключенными договорами страхования, подлежат восстановлению. Таким образом, налогооблагаемая прибыль по итогам полугодия должна быть увеличена на 30000 руб.

2. Договор пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения. Особенностью данного рода договоров является то, что страховые взносы, перечисляемые работодателями, включаются в состав расходов на оплату труда при соблюдении следующего условия: выплата пенсий должна производиться застрахованному лицу только лишь при достижении последним пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии.

В остальном требования, предъявляемые действующим налоговым законодательством к подобным договорам в части включения страховых взносов, уплачиваемых работодателями в пользу своих работников, в состав расходов, во многом схожи с требованиями, предъявляемыми к договорам добровольного страхования жизни, а именно:
а) страховые взносы учитываются при налогообложении прибыли только в случае заключения страхового договора с организацией, имеющей лицензию, дающую право на заключение подобного рода договоров;
б) установлен тот же предельный норматив для целей налогообложения – страховые взносы включаются в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, в размере, не превышающем 12 % суммы расходов на оплату труда;
в) действует тот же порядок определения состава средств на оплату труда, учитываемых при определении размера страховых выплат;
г) последствия изменения существенных условий договора, сокращения срока его действия либо его расторжения идентичны договору долгосрочного страхования жизни: расходы в виде страховых взносов подлежат восстановлению в налоговом учете.

3. Договор добровольного личного страхования работников. В соответствии с действующим налоговым законодательством страховые взносы, уплачиваемые по такого рода договорам, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 % суммы расходов на оплату труда, при выполнении следующих обязательных условий:

• в трудовом договоре, заключенном с работником, в пользу которого уплачиваются страховые взносы, предусмотрен указанный вид и условия страхования;
• наличие у страховой организации, осуществляющей страхование работников, соответствующей лицензии;
• срок действия договора страхования не менее одного года;
• договором предусмотрена оплата страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Пример 5. В январе 2003 г. организацией, уплачивающей налог на прибыль ежемесячно, заключен договор медицинского страхования сотрудников. Страховые взносы уплачены в размере 12000 руб. Ежемесячно оплата труда работников организации составляет 300000 руб.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда за январь 2003 г. может быть учтена сумма 9000 руб. (300000 руб. · 3 %), а в феврале – вся сумма уплаченных страховых взносов, поскольку установленный предельный норматив составит 18000 руб. (600000 руб. · 3 %).

4. Договор добровольного личного страхования исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Отличительной особенностью данных договоров является то, что размер страховых взносов, учитываемых для целей налогообложения, ни в какой мере не поставлен в зависимость от суммы средств, направленных работодателем на оплату труда своих работников. В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ страховые взносы включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника. Сумма страховых взносов, превышающая 10000 руб., для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Единый социальный налог. Исчисление и уплата единого социального налога организациями производится в соответствии с главой 24 Налогового кодекса РФ, согласно которой налогообложение страховых взносов, уплачиваемых работодателями по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников, производится следующим образом.

1. По договору медицинского страхования работников освобождению от налогообложения подлежат страховые взносы, если:

• срок действия заключенного договора превышает один год;
• договором предусмотрена лишь оплата страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а страховые выплаты застрахованным лицам не производятся.

Если же договором добровольного медицинского страхования предусмотрено осуществление выплат застрахованному лицу, например, в виде денежного возмещения (компенсации) стоимости оказанных медицинских услуг, то с суммы уплаченных страховых взносов по договору страхования должен быть начислен ЕСН.

Кроме того, если работодатель по каким-либо причинам посчитал заключение договора добровольного страхования работников нецелесообразным и производит оплату медицинского обслуживания работников напрямую лечебному учреждению, то стоимость такой оплаты подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Пример 6. Стоимость услуг, оказанных работнику организации медицинским учреждением, составляет 6000 руб. При этом указанная сумма была оплачена:

ситуация 1 – страховой организацией, осуществляющей медицинское страхование работника в соответствии с заключенным договором;

ситуация 2 – работодателем.

Определим размер единого социального налога, подлежащий перечислению:

ситуация 1 – объект налогообложения по ЕСН отсутствует, поскольку медицинские расходы застрахованного лица были оплачены страховщиком (п. 7 ст. 238 НК РФ),

ситуация 2 – на основании п. 1 ст. 237 НК РФ организация обязана исчислить и уплатить ЕСН в размере 2136 руб. (6000 руб. · 35,6 %).

2. Страховые взносы, уплачиваемые работодателем по договорам пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения, в соответствии со ст. 237 НК РФ являются объектом обложения ЕСН, поскольку порядок и условия страхования, предусмотренные данными договорами, не соответствуют требованиям, предусмотренным п. 7 ст. 238 НК РФ.

Если суммы страховых взносов, уплачиваемых работодателем по договору негосударственного пенсионного обеспечения, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, то они не признаются объектом налогообложения по ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Указанное правило действует применительно и к договорам личного страхования работников.

Если сумма страховых взносов частично отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, например, в размере, предусмотренном налоговым законодательством Российской Федерации (12 % суммы средств, направленных на оплату труда), а остальная сумма, превышающая установленный предел, включена в состав расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, то при расчете налоговой базы по единому социальному налогу учитывается лишь сумма, принятая для целей налогообложения прибыли, остальная часть расходов не подлежит обложению ЕСН.

Пример 7. В апреле 2003 г. организация заключила договор негосударственного пенсионного обеспечения своих сотрудников. Сумма страховых взносов, определенная в договоре и подлежащая перечислению, составляет 30000 руб. Размер заработной платы, начисленной работникам организации, составляет:

ситуация 1 – 260000 руб.;

ситуация 2 – 200000 руб.

Ситуация 1 – в налоговую базу по ЕСН включается вся сумма уплаченных страховых взносов, так как в состав расходов на оплату труда, принимаемых для целей налогообложения, должна быть включена сумма, не превышающая 31200 руб. (260000 руб. · 12 %). Сумма ЕСН, подлежащая перечислению, составит 10680 руб., в том числе:
в ФСС – 1200 руб. (30000 руб. · 4 %);
в ПФ РФ – 8400 руб. (30000 руб. · 28 %);
в ФФОМС – 60 руб. (30000 руб. · 0,2 %);
в ТФОМС – 1020 руб. (30000 руб. · 3,4 %).

Ситуация 2 – ЕСН должен быть исчислен с 24000 руб., поскольку для целей налогообложения прибыли может быть принята сумма, не превышающая 24000 руб. (200000 руб. · 12 %), как соответствующая сумме, исчисленной исходя из установленного норматива. Страховые взносы в размере 6000 руб. не включаются в налоговую базу по ЕСН. Таким образом, организации следует уплатить ЕСН в размере 8544 руб., в том числе:
в ФСС РФ – 960 руб. (24000 руб. · 4 %);
в ПФ РФ – 6720 руб. (24000 руб. · 28 %);
в ФФОМС – 48 руб. (24000 руб. · 0,2 %);
в ТФОМС – 816 руб. (24000 руб. · 3,4 %).

3. Не подлежат налогообложению суммы страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (п. 7 ст. 238 НК РФ).

Суммы страховых взносов, уплачиваемых организацией по договорам добровольного личного страхования работника, заключаемым на случай утраты им трудоспособности, подлежат налогообложению, если наступление страхового случая не связано с исполнением работником трудовых обязанностей. Другими словами, если заключенным договором страхования предусмотрена выплата страхового возмещения застрахованному лицу (работнику организации) в случае утраты последним трудоспособности не при исполнении им трудовых обязанностей, то уплаченные страховые взносы подлежат обложению ЕСН. Освобождение от обложения ЕСН страховых взносов допустимо лишь в одном случае – если они не включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, т. е. не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Пример 8. В апреле 2003 г. строительная организация заключила договор страхования от несчастных случаев в пользу электрика сроком 12 месяцев. Страховой взнос, уплаченный по договору, составил 20000 руб. В соответствии с заключенным договором страховое возмещение выплачивается застрахованному лицу: ситуация 1 – в случае утраты трудоспособности при выполнении трудовых обязанностей; ситуация 2 – независимо от условий, повлекших утрату трудоспособности.

Ситуация 1 – в соответствии с п. 7 ст. 238 НК РФ сумма страхового взноса освобождена от обложения единым социальным налогом.

Ситуация 2 – в налоговую базу по ЕСН должна быть включена сумма 10000 руб., поскольку согласно п. 16 ст. 255 НК РФ в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, страховые взносы по указанным договорам включаются в размере, не превышающем 10000 руб. Таким образом, для целей обложения ЕСН принимается сумма в размере 10000 руб.

Что касается договоров, заключаемых на случай наступления смерти застрахованного лица, то страховые взносы по таким договорам, вне зависимости от того, связана смерть застрахованного с выполнением трудовых обязанностей или нет, в налогооблагаемую базу по ЕСН включаться не должны.

Налог на доходы физических лиц. В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ освобождены от обложения налогом на доходы физических лиц суммы страховых взносов, уплачиваемых работодателем в пользу своих работников по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц, а также по договорам добровольного пенсионного страхования (договоры негосударственного пенсионного обеспечения), при условии, что общая сумма платежей (взносов) не превысит 2 тыс. руб. в год на одного работника.

Пример 9. В 2003 г. организация заключила с негосударственным пенсионным фондом договор дополнительного пенсионного обеспечения своих сотрудников. Сумма страховых взносов, подлежащая уплате, составляет: ситуация 1 – 1900 руб.; ситуация 2 – 2400 руб.

Ситуация 1 – объект налогообложения отсутствует, так как сумма страховых взносов, уплачиваемых организацией за своих работников, не превышает установленный законодательством предел.

Ситуация 2 – в состав доходов работников, подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, должна включаться сумма 400 руб.

Пример 10. С января 2003 г. организация ежемесячно перечисляет негосударственному пенсионному фонду за своего сотрудника 600 руб. Определим порядок налогообложения указанных выплат.
В январе—марте суммы уплаченных взносов (1800 руб.) не являются объектом налогообложения, в апреле налогообложению подлежит сумма 400 руб., поскольку с этого месяца размер средств, направляемых на дополнительное пенсионное обеспечение, превысил размер, установленный законодательством. Начиная с мая, ежемесячно в доход работника, облагаемый налогом, должна включаться сумма 600 руб. Таким образом, НДФЛ исчисляется с суммы 5200 руб. [(400 руб. + 600 руб. · 8 мес.) · 13 %] и составляет 676 руб.

Страхование гражданской ответственности сотрудников организации

С 1 июля 2003 г. вступает в силу Федеральный закон № 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", в соответствии с которым страхование гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств, относится к разряду обязательного страхования. Таким образом, все юридические и физические лица, являющиеся владельцами транспортных средств, за исключением предусмотренных ст. 4 указанного закона, в обязательном порядке должны пройти процедуру страхования своей "автогражданской" ответственности.

В настоящее время многие организации осуществляют страхование гражданской ответственности своих сотрудников, и, как представляется, с момента вступления в силу вышеуказанного закона число таких организаций не только не сократится, но и увеличится. Многим бухгалтерам придется впервые столкнуться с проблемой налогообложения страховых взносов, уплачиваемых организацией в пользу своих сотрудников по страхованию автогражданской ответственности, поскольку указанные операции имеют свои особенности, связанные с порядком исчисления и уплатой таких налогов, как налог на прибыль организаций, единый социальный налог, налог на доходы физических лиц.

Рассмотрим на конкретном примере порядок налогообложения и отражения на счетах бухгалтерского учета операций по страхованию автогражданской ответственности работников организации.

Пример 11. В апреле 2003 г. организация осуществила страхование гражданской ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств руководителя организации на срок 12 месяцев. Размер страховой премии, уплаченной страховщику, составляет 4000 руб.

Налог на прибыль организаций. В соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения страховые взносы, уплачиваемые по договорам добровольного страхования, за исключением страховых взносов по договорам страхования, предусмотренных ст. 263 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что страховые взносы, указанные в ст. 263 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитываются в случае страхования имущественных и иных интересов работников организации.

Таким образом, страховые взносы, уплаченные по договору страхования автогражданской ответственности, в размере 4000 руб. организация не имеет права включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Единый социальный налог. Согласно ст. 237 НК РФ страховые взносы, уплаченные организацией по договору страхования автогражданской ответственности, заключенному в пользу своих сотрудников, учитываются при определении налоговой базы. Выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 237 НК РФ, не подлежат включению в налоговую базу по налогу, если они отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 5.5 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.02 № БГ-3-05/344). Следовательно, уплата ЕСН с сумм уплаченных страховых  взносов  по  рассмотренному  договору  не  производится.

Налог на доходы физических лиц. Согласно ст. 211 НК РФ суммы страховых взносов, уплачиваемых из средств организации в пользу своих сотрудников, признаются доходом работников, полученным в натуральной форме, и в соответствии со ст. 224 НК РФ подлежат налогообложению по ставке 13 %. Таким образом, с суммы уплаченной страховой премии должен быть удержан и перечислен в бюджет НДФЛ в размере 520 руб. (4000 руб. · 3 %).

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о расчетах по страхованию автогражданской ответственности сотрудников организации предусмотрен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Суммы страховых премий, уплачиваемых по договорам страхования, являются внереализационными расходами организации. Указанные расходы в бухгалтерском учете отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Таким образом, начисление страховой премии, подлежащей уплате страховой организации, отражается по кредиту счета 76, субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" и дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

Суммы, уплаченные страховой организации, отражаются по дебету счета 76 в корреспонденции со счетами учета денежных средств в зависимости от формы произведенной оплаты.

Что касается порядка удержания налога на доходы физических лиц с суммы перечисленной страховой премии по договору страхования, заключенному в пользу работника, то в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ организация обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов работника при их фактической выплате. Удержание у работника начисленной суммы налога производится организацией за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику при их фактической выплате. Поскольку в подобной ситуации работнику выплаты не производятся, то исчисленный с дохода работника, полученного в натуральной форме, НДФЛ должен быть удержан при выдаче заработной платы.

Таблица 3

БУХГАЛТЕРСКИЕ ЗАПИСИ РАСЧЕТОВ
ПО ДОГОВОРУ СТРАХОВАНИЯ ГРАЖДАНСКОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ СОТРУДНИКОВ ОРГАНИЗАЦИИ