Комментарий к Федеральному закону № 113-ФЗ

2 мая 2015 года на Официальном интернет-портале правовой информации (http://www.pravo.gov.ru) опубликован Федеральный закон от 02.05.2015 № 113‑ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах» (далее – Федеральный закон № 113‑ФЗ). Названный нормативный акт в целом с 01.01.2016 существенным образом меняет правила исчисления НДФЛ всеми налоговыми агентами, вводит для них новые налоговые обязанности, отдельные из которых рассмотрим подробнее.

Дата получения дохода

Статья 223 НК РФ, определяющая дату фактического получения дохода налогоплательщиками, видоизменяется и дополняется следующими новыми положениями:

1. Пункт 1 ст. 223 НК РФ дополняется пп. 4, согласно которому дата фактического получения дохода определяется как день зачета встречных однородных требований. В настоящее время в НК РФ не содержится каких‑либо особенностей, определяющих дату получения дохода по операциям зачета требований.

По общему правилу, установленному ст. 410 ГК РФ, обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

По мнению Минфина (Письмо от 11.08.2014 № 03‑04‑05/39938), датой получения дохода в случае прекращения обязательств зачетом встречных однородных требований является день прекращения соответствующих обязательств, определяемый днем наступления срока исполнения того обязательства, срок исполнения которого наступил позднее (данная позиция изложена в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований»). При этом стоимостным выражением такого дохода необходимо считать сумму, на которую производится зачет встречных однородных требований.

2. Пункт 1 ст. 223 НК РФ будет дополнен пп. 5, в соответствии с которым дата фактического получения дохода определяется как день списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации. Названное правило, сформулированное в НК РФ впервые, по сути, отражает правоприменительные подходы, сложившиеся в налоговой практике. Так, в Определении Верховного Суда РФ от 27.02.2015 № 305‑КГ14-534 сделан вывод, что у физических лиц возникает экономическая выгода в виде суммы прощенного обществом долга и, соответственно, доход, подлежащий обложению НДФЛ с момента списания (прощения) обществом долга с истекшим сроком исковой давности.

Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин, например, в Письме от 13.03.2015 № 03‑04‑05/13615 в отношении задолженности, прощенной банком заемщику, отмечено, что с должника снимается обязанность по возврату суммы долга и появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению, то есть у него возникает экономическая выгода и, соответственно, доход в размере суммы прощенной банком задолженности по кредитному договору, которая подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке с применением налоговой ставки 13% (в отношении задолженности по подотчетным суммам см. также Письмо Минфина РФ от 24.09.2009 № 03‑03‑06/1/610).

3. Важной новацией является пп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ, устанавливающий, что дата фактического получения дохода определяется как последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки. На сегодняшний день НК РФ не устанавливает, что же является датой получения дохода при возвращении работника из командировки.

Например, ранее Минфин указывал, что датой получения дохода в виде суточных, выплаченных сверх норм, является дата их выплаты (Письмо Минфина РФ от 25.06.2010 № 03‑04‑06/6-135). В настоящее время, по мнению официальных инстанций, денежные средства, выданные работнику под отчет при направлении в командировку, не могут рассматриваться в качестве экономической выгоды и, соответственно, дохода до возвращения работника из командировки и утверждения руководителем организации представленного работником в установленном порядке авансового отчета. Определение дохода, подлежащего налогообложению, производится после утверждения^[1] авансового отчета работника, а исчисление и удержание сумм налога производятся в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ на ближайшую дату выплаты работнику дохода в денежной форме (Письмо Минфина РФ от 14.01.2013 № 03‑04‑06/4-5). Суммы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату утверждения авансового отчета (письма Минфина РФ от 27.03.2015 № 03‑04‑07/17023, от 29.12.2014 № 03‑04‑06/68074, ФНС РФ 07.04.2015 № БС-4-11/5737).

Работник учреждения направлен в зарубежную командировку. Аванс на командировочные расходы в виде суточных был получен им 21.04.2015 (из расчета: 100 долл. США – за каждый день нахождения в командировке). Дата выезда в командировку – 30.04.2015, возвращения – 15.05.2015. Авансовый отчет сдан 20.05.2015, утвержден руководителем организации – 01.06.2015.

Датой получения дохода в виде сверхнормативных суточных (с суммы, превышающей 2 500 руб. в сутки, – абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ) будет 1 июня 2015 года (на указанную дату следует произвести перерасчет валютных суточных по курсу ЦБ РФ – п. 5 ст. 210 НК РФ). Если условия примера перевести на 2016 года, то датой получения дохода будет являться 30 июня 2016 года. Именно на эту дату сверхнормативные суточные следует включить в доход налогоплательщика.

Вместе с тем возникает вопрос: на какую дату следует пересчитать сумму валютных суточных в рубли – непосредственно на дату утверждения авансового отчета или на последний день месяца, в котором произошло утверждение авансового отчета?

Исходя из п. 5 ст. 210 НК РФ доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения указанных доходов. То есть используется курс по состоянию на 30.06.2016. При этом, если курс ЦБ РФ по состоянию на 30.06.2016 будет выше, чем курс, действовавший на дату утверждения авансового отчета, это может привести к негативным последствиям для налогоплательщика, поскольку повлечет за собой увеличение налоговой базы по НДФЛ.

По нашему мнению, использование валютных курсов, действующих после окончания расчетов по командировке, представляется некорректным и экономически необоснованным. Представляется, что целесообразно было бы использовать курс ЦБ РФ, действующий на дату утверждения авансового отчета, то есть на дату завершения расчетов по командировке. Однако для этого требуется особая оговорка в НК РФ.

Порядок исчисления налога

Федеральным законом № 113‑ФЗ корректируются правила исчисления сумм налога нарастающим итогом с начала налогового периода с зачетом ранее удержанных сумм, изложенные в п. 3 ст. 226 НК РФ, в отношении доходов, облагаемых по ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ в размере 13%: определено, что налог будет исчисляться на дату фактического получения дохода (в настоящее время – по итогам каждого месяца).

Особенности удержания налога

Как и прежде, налоговые агенты будут обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Однако внесено уточнение, носящее технический характер, – при выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме, а удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Порядок действий налогового агента при невозможности удержать налог изложен в п. 5 ст. 226 НК РФ, который также подвергся корректировке.

1. Согласно позиции официальных инстанций в настоящее время после окончания налогового периода, в котором налоговым агентом выплачивался доход физическому лицу, и письменного сообщения налоговым агентом налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать НДФЛ обязанность по уплате налога возлагается на физическое лицо, а обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм налога прекращается (Письмо Минфина РФ от 17.11.2010 № 03‑04‑08/8-258 доведено до налоговых органов Письмом ФНС РФ от 02.12.2010 № ШС-37-3/16768@).

Следовательно, под невозможностью удержания нужно понимать невозможность удержания налога в течение налогового периода, в котором произошла выплата дохода. Однако названного положения НК РФ непосредственно не предусматривает.

С 2016 года уточняется обязанность налогового агента по письменному сообщению налогоплательщику и налоговому органу информации о невозможности удержать налог, если такая обязанность наступит в течение налогового периода.

Названная формулировка законодателя представляется не совсем удачной для тех налоговых агентов, которые будут завершать окончательные расчеты по выплатам в пользу налогоплательщиков не в декабре текущего налогового периода, а, например, в январе следующего года. В частности, это касается заработной платы за декабрь 2016 года, выплата которой будет произведена в январе 2017 года и, соответственно, удержание налога также будет произведено в январе 2017 года. В рассматриваемой ситуации у налогового агента нет возможности исчислить НДФЛ в 2016 году. Остается открытым вопрос: следует ли удержать налог при окончательной выплате, производимой в 2017 году, или строго руководствоваться правилами п. 5 ст. 226 НК РФ и сообщить заинтересованным лицам о невозможности удержания налога?

Отметим, что в связи с новой редакцией п. 5 ст. 226 НК РФ законодатель с 2016 года оптимизировал нормы ст. 231 НК РФ и отменил п. 2 названной статьи, определяющий, что суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, пре­дусмотренном ст. 45 НК РФ.

2. Изменяются сроки сообщения сведений о невозможности удержания НДФЛ: в настоящее время – не позднее 31 января года, следующего за отчетным; с 2016 года – не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При этом необходимо обратить внимание на следующее.

2.1. Осталась прежней общая норма пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ, согласно которой налоговые агенты обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.

Между тем, учитывая приоритет действия специальных норм над общими (Определения КС РФ от 17.02.2015 № 262‑О, от 21.05.1999 № 83‑О), в рассматриваемой ситуации применению подлежат специальные нормы п. 5 ст. 226 НК РФ, регулирующие обязанности налоговых агентов в целях исчисления НДФЛ.

2.2. У правоприменителей может возникнуть вопрос: в какой срок надлежит представить соответствующую информацию по итогам 2015 года – до 1 февраля или до 2 марта 2016 года?

По общему правилу нормативный правовой акт устанавливает права и обязанности на основании фактов (событий и действий), имевших место после вступления данного правового акта в силу (см., в частности, Письмо Минфина РФ от 10.07.2007 № 03‑04‑08‑01/36, доведенное для руководства и использования в работе налоговых органов Письмом ФНС РФ от 20.07.2007 № ХС-6-04/581@).

Поскольку рассматриваемые изменения вступают в силу с 01.01.2016 (п. 3 ст. 4 Федерального закона № 113‑ФЗ), а соответствующая обязанность налоговых агентов возникнет также в 2016 году, то срок представления соответствующей информации по итогам 2015 года – не позднее 1 марта 2016 года.

2.3. Также внесено техническое уточнение о том, что соответствующая информация предоставляется заинтересованным лицам не только о сумме неудержанного налога, но и о суммах дохода, с которого не удержан налог. При этом новая редакция п. 5 ст. 226 НК РФ (в отличие от новой редакции п. 2 ст. 230 НК РФ) не содержит конкретного требования представления соответствующих сведений исключительно в электронном виде (в том числе в зависимости от численности лиц, получивших доходы от налогового агента).

Аналогичное правило о том, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогового агента представлять сведения о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога в налоговый орган по месту своего учета в электронном виде, действует и в настоящее время – Письмо ФНС РФ от 18.04.2011 № КЕ-4-3/6132.

Порядок перечисления налога

В настоящее время п. 6 ст. 226 НК РФ определены различные сроки для перечисления в бюджет удержанных сумм НДФЛ: если денежные средства на выплату дохода получены из банка или производится перечисление дохода с банковского счета налогового агента, то перечисление налога должно производиться в этот же день. В остальных случаях перечисление производится не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

С будущего года вводится общее правило перечисления налога в бюджет: не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

Однако введен абсолютно новый срок для перечисления налога при выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности и в виде оплаты отпусков – не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты (в настоящее время в отношении указанных доходов день удержания и перечисления налога установлен как день их выплаты – письма Минфина РФ от 10.10.2007 № 03‑04‑06‑01/349, от 26.01.2015 № 03‑04‑06/2187, Решение Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11).

3 июня 2015 года работник получил среднюю заработную плату в связи с предстоящим отпуском.

Исчисление, удержание и перечисление НДФЛ в бюджет должно быть произведено 03.06.2015.

3 июня 2016 года работник получил среднюю заработную плату в связи с предстоящим отпуском.

Исчисление и удержание НДФЛ должно быть произведено 03.06.2016. Перечисление налога в бюджет надлежит произвести не позднее 30.06.2016.

Порядок уплаты налога в бюджет

С 2016 года практически неизменным останется правило п. 7 ст. 226 НК РФ о том, что суммы НДФЛ уплачиваются в бюджет по месту учета (дополнительно добавлено – «месту жительства») налогового агента в налоговом органе.

Однако нельзя не отметить ряд принципиально важных новаций.

Во-первых, для учреждений, имеющих обособленные подразделения, вводится новый порядок перечисления налога в бюджет по месту нахождения таких подразделений: сумма НДФЛ будет определяться исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого физическим лицам по договорам, заключенным с этими обособленными подразделениями.

В настоящее время сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет по месту нахождения подразделений, определяется исходя из дохода, выплаченного работникам таких подразделений.

В силу п. 2 ст. 11 НК РФ и ст. 20 и 56 ТК РФ под работником понимается физическое лицо, работающее в организации по трудовому договору.

Соответственно, в настоящее время в НК РФ отсутствует норма, определяющая особенности уплаты сумм налога, удержанного из выплат по договорам гражданско-правового характера, произведенных организациями, имеющими обособленные подразделения.

Вместе с тем это не мешало Минфину заявлять о том, что изложенный порядок применяется независимо от того, выполняются ли работы по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера (письма от 06.08.2012 № 03‑04‑06/3-216, от 29.03.2010 № 03‑04‑06/53).

С 2016 года названая коллизия в НК РФ устранена и по всем видам договоров исчисленный и удержанный НДФЛ надлежит перечислять по месту нахождения обособленных подразделений.

Отчетность налоговых агентов

С 2016 года п. 2 ст. 230 НК РФ устанавливаются два вида налоговой отчетности налогового агента:

1) документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода, в том числе с информацией о суммах исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ по каждому физическому лицу, который представляется в налоговый орган не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным (в настоящее время – это справка по форме 2‑НДФЛ, представляемая в аналогичный срок);

2) расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (предполагается, что это будет новая форма 6‑НДФЛ, не носящая персонифицированного характера).

С названной нормой коррелирует новый п. 1 ст. 80 НК РФ, вступивший в силу с 02.06.2015: расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, представляет собой документ, содержащий обобщенную налоговым агентом информацию в целом по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента (обособленного подразделения налогового агента), о суммах начисленных и выплаченных им доходов, предоставленных налоговых вычетах, об исчисленных и удержанных суммах налога, а также других данных, служащих основанием для исчисления налога (обратите внимание – отсутствует упоминание о перечисленных суммах налога).

Такой расчет представляется:

• за первый квартал – не позднее 30 апреля;
• за полугодие – не позднее 31 июля;
• за девять месяцев – не позднее 30 ноября;
• за год – не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным.

По общему правилу налоговые агенты, как и сейчас, будут представлять указанную отчетность в налоговый орган по месту своего учета. Однако впервые в НК РФ уточняется, что налоговые агенты – российские организации, имеющие обособленные подразделения, представляют такую отчетность в налоговый орган по месту нахождения таких обособленных подразделений.

Отметим, что в данной норме нашла отражение существующая на сегодняшний день позиция официальных инстанций о том, что якобы обязанность налоговых агентов представлять сведения о доходах «корреспондирует» с обязанностью уплачивать совокупную сумму налога по месту учета налогового агента в налоговом органе. А организация, являющаяся налоговым агентом и имеющая обособленное подразделение, сведения о доходах физических лиц (в отношении работников обособленного подразделения) представляет по месту учета организации в ИФНС по месту нахождения обособленного подразделения – письма Минфина РФ от 06.02.2013 № 03‑04‑06/8-35, от 07.08.2012 № 03‑04‑06/3-222 и от 05.04.2012 № 03‑04‑06/8-103, ФНС РФ от 30.05.2012 № ЕД-4-3/8816, от 28.01.2015 № БС-4-11/1208.

В целях выполнения требований п. 5 ст. 226 НК РФ налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, организации – крупнейшие налогоплательщики, индивидуальные предприниматели, применяющие ЕНВД и ПСН, представляют в налоговые органы сведения о суммах дохода, с которого не удержан налог и сумме неудержанного налога.

Отчетность представляется налоговыми агентами по ТКС. При этом определено, что при численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 25 человек (то есть не более чем 24 человека) налоговые агенты могут представлять указанные сведения и расчет сумм налога на бумажных носителях. Формы, форматы и порядок представления отчетности должны быть утверждены ФНС.

При этом могут возникнуть следующие вопросы:

• по какой форме следует представить сведения о доходах физических лиц по итогам 2015 года (ф. 2‑НДФЛ)?
• если по итогам 2015 года численность физических лиц, получивших доходы от налогового агента, – более 10 человек, но менее 25 человек (например, 15 человек), то возможно ли представление сведений на бумажном носителе?
• необходимо ли по итогам 2015 года представить расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (ф. 6‑НДФЛ)?

На наш взгляд, поскольку новые положения п. 2 ст. 230 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2016, и устанавливают права и обязанности на основании фактов (событий и действий), имевших место после вступления Федерального закона № 113‑ФЗ в силу, то:

• сведения о доходах физических лиц по итогам 2015 года (ф. 2‑НДФЛ) надлежит представлять по новой форме (если она будет разработана ФНС);
• если численность физических лиц, получивших в 2015 года доходы от налогового агента, составляет менее 25 человек, то сведения представляются на бумажном носителе;
• не позднее 1 апреля 2016 года налоговые агенты будут обязаны направить в налоговый орган отчетную форму 6‑НДФЛ по итогам 2015 года.

Приостановление операций по счетам налоговых агентов в банках

С 01.01.2016 ст. 76 НК РФ дополняется п. 3.2, согласно которому решение налогового органа о приостановлении операций налогового агента по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств также принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления указанным налоговым агентом расчета сумм НДФЛ (ф. 6‑НДФЛ), исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такого расчета.

Из анализа этой весьма непросто сформулированной фразы (с учетом п. 6 ст. 6.1 НК РФ) следует, что соответствующее решение принимается в том случае, если:

• налоговый агент не представил расчет в течение 10 рабочих дней после установленного срока;
• не оговорен период, в течение которого может быть вынесено соответствующее решение. Можно предположить, что ранее вышеуказанного 10‑дневного срока налоговый орган не вправе принять решение о приостановлении операций по счетам.

При этом из нового абз. 2 п. 3.2 ст. 76 НК РФ следует, что в случае представления налоговым агентом соответствующего расчета решение должно быть отменено не позднее одного рабочего дня, следующего за днем представления расчета.

Ответственность налоговых агентов

С 2016 года ужесточается ответственность налоговых агентов. В частности, ст. 126 НК РФ дополняется п. 1.2, согласно которому непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета сумм НДФЛ (ф. 6‑НДФЛ) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа с налогового агента в размере 1 000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления.

Также вводится новая ст. 126.1 НК РФ, устанавливающая, что представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных НК РФ, содержащих недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 500 руб. за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения.

При этом в НК РФ не содержится определение термина «недостоверные сведения». В частности, в отношении справки по форме 2‑НДФЛ, полагаем, что это может быть неверное отражение любого реквизита, требующего заполнения (например, ИНН и КПП налогового агента, ОКТМО, Ф. И. О. налогоплательщика, суммовые показатели и т. д.).

Кроме того, следует обратить внимание, что в силу п. 1 ст. 88 НК РФ у налоговых органов с 2016 года появляется обязанность проводить камеральную налоговую проверку расчета сумм НДФЛ (ф. 6‑НДФЛ).

При этом возникает вопрос: возможно ли применение с 2016 года в отдельных случаях санкции, установленной ст. 123 НК РФ? По нашему мнению, следует учитывать, что в силу ст. 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика (п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Поскольку расчет сумм НЛФЛ (ф. 6‑НДФЛ) по определению, изложенному в ст. 80 НК РФ, содержит в себе информацию об исчисленных и удержанных суммах налога, то налоговый орган по общему правилу вправе привлечь налогового агента к ответственности, установленной ст. 123 НК РФ, если сумма удержанного налога будет менее чем сумма исчисленного налога (при условии, что соответствующие данные относятся к одному и тому же временному периоду). При таких условиях не следует исключать и возможность привлечения налогового агента к ответственности по указанной статье НК РФ в том случае, если сумма удержанного НДФЛ за отчетный период будет выше сумм, перечисленных агентом в бюджет, информация о которых имеется в КРСБ налогового органа.

* * *

В завершение несколько слов скажем о новых положениях ст. 52 НК РФ: с 02.06.2015 вводится в действие п. 4, согласно которому в случае, если общая сумма налогов, исчисленных налоговым органом, составляет менее 100 руб., налоговое уведомление не направляется налогоплательщику, за исключением случая направления налогового уведомления в календарном году, по истечении которого утрачивается возможность направления налоговым органом налогового уведомления (абз. 3 п. 2 ст. 52 НК РФ – когда уведомление направляется в том году, по окончании которого истекает трехлетний срок, за который могут быть начислены налоги.

Таким образом, граждане – плательщики налога на имущество физических лиц, транспортного налога, земельного налога, уплачивающие указанные налоги на основании налогового уведомления налогового органа (ст. 52, п. 4 ст. 57, п. 6 ст. 58, п. 3 ст. 363, п. 4 ст. 397, п. 2 ст. 409 НК РФ), вправе не уплачивать соответствующие налоги при отсутствии налогового уведомления из налогового органа.

^[1] См. также пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ в отношении налога на прибыль организаций.

Источник: Журнал "Автономные учреждения: акты и комментарии для бухгалтера"