Для НДС автомобиль – не транспорт

Антон ПАЛЬМИН

Особенности определения налоговой базы при транспортных перевозках устанавливает статья 157 Налогового кодекса. Там сказано, что при перевозке пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база – это стоимость перевозки (без включения в нее налога). Исключение сделано для услуг, которые оказаны городским или пригородным пассажирским транспортом (подп. 7 п. 2 ст. 149 НК), и для перевозок товаров, экспортируемых за пределы России или помещенных под режим международного транзита (подп. 3, 9 п. 1 ст. 164 НК).

Однако платить НДС нужно, только если выполнено основное условие – услуги оказаны на российской территории (п. 1 ст. 146 НК). Определить, когда услуги считаются выполненными на российской территории, а когда за границей, помогает статья 148 Налогового кодекса.

Место реализации расширили

Раньше в статье 148 Налогового кодекса не было отдельного пункта, посвященного налогообложению перевозок. Поэтому если фирма перевозила грузы автомобильным или железнодорожным транспортом, то место реализации определяли «по продавцу» (старая редакция подп. 5 п. 1 ст. 148 НК). То есть если перевозчик – россиянин или услуги оказаны иностранной организации в России через постоянное представительство (п. 2 ст. 148 НК), то считали, что услуги оказаны в России. Следовательно, НДС платить было нужно.

Для услуг по перевозке воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания местом реализации признавали заграницу, если транспортировка была между портами за пределами России. В этом случае НДС не платили. Если же пункт назначения или отправления (порт, аэропорт) находился на российской территории, то место реализации услуг – Россия. А значит, налог нужно было заплатить. Причем когда иностранный перевозчик не был зарегистрирован в России, то обязанность удержать НДС лежала на россиянине – покупателе услуг. Его признавали налоговым агентом (ст. 161 НК).

В 2006 году в пункте 1 статьи 148 Налогового кодекса появилось сразу два новых подпункта. Во-первых, теперь местом реализации считают российскую территорию для товаров, помещенных под режим международного таможенного транзита, если грузоперевозчик осуществляет деятельность в России (подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК).

Во-вторых, теперь Россию нужно считать местом реализации, если услуги по перевозке оказывает российская фирма или индивидуальный предприниматель и пункт отправления или назначения находится в России. Об этом сказано в первой части подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса.

Во второй части этого же подпункта сказано, что если транспорт предоставляет россиянин по договору фрахтования, предполагающему перевозку (ст. 787 ГК), и пункт отправления или назначения находится в России, то местом реализации является Россия. Следовательно, НДС платим. И здесь же (в этом же абзаце) указано, что стоит считать транспортным средством. Это воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.

Но самое существенное нововведение – это условия, при которых Россию не считают местом реализации (п. 1.1 ст. 148 НК). Для грузоперевозчиков это «...услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, которые не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 настоящей статьи».

С международным транзитом вроде бы все понятно: если перевозит компания, которая не ведет деятельность в России, то место реализации – заграница. Но вот как определить, к каким видам транспорта относятся условия подпункта 4.1? Мнения юристов по поводу прочтения этих нововведений различны. Приведем некоторые из них.

Вариант 1: подпункт для всех

При беглом прочтении кажется, что все достаточно просто. В первой части подпункта 4.1 приведены условия, которые действительны для всех видов транспорта: автомобильного, железнодорожного, водного и воздушного. То есть для перевозок, оказанных любым видом транспорта, местом реализации будет Россия при одновременном выполнении двух условий: услуги оказывает российская фирма и пункт назначения или отправления находится на российской территории.

«Ограничение же по видам транспортных средств (водные и воздушные), появившееся во втором абзаце подпункта 4.1, относится только к договору фрахтования, то есть определенному виду договора перевозки, указанному в статье 787 Гражданского кодекса, – считает Андрей Чумаков, руководитель направления по сопровождению международных инвестиционных проектов “Бейкер Тилли Русаудит”. – По-видимому, это связано с тем, что в специальных законах, например в Кодексе торгового мореплавания и Воздушном кодексе, возможность фрахтования предусмотрена только для воздушных, морских и речных транспортных средств. Хотя, на мой взгляд, это не исключает возможности заключения договора фрахтования автотранспортного средства», – комментирует он.

При такой трактовке вполне логично выглядит утверждение, что для всех услуг, не перечисленных в подпунктах 4.1 и 4.2, Россия местом реализации не является (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК). Получается, что законодатели не забыли про автомобильный и железнодорожный транспорт, и платить НДС перевозчикам придется.

Вариант 2: только для самолетов и пароходов

Существует еще один вариант прочтения подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса. Из него четко следует, что к транспорту относят только воздушный и водный. Однако нигде не сказано, что это перечисление относится только ко второму абзацу. Поэтому действие всего пункта 4.1 распространяется только на перевозки воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, которые используют для перевозок товаров, пассажиров.

Получается, что российская территория является местом реализации для российских «водных и воздушных» перевозчиков. Поэтому платить НДС по этому пункту им придется, если один из портов находится в России. А вот автомобильный и железнодорожный транспорт из перечисленных видов транспорта выпадают. Поэтому при определении места реализации услуг по перевозке, оказанных автомобильным или железнодорожным транспортом, руководствоваться подпунктом 4.1 нельзя.

Дальше начинается самое интересное. Смотрим, в каких случаях российская территория не будет местом реализации (п. 1.1 ст. 148 НК) – «...для видов услуг, не перечисленных в пунктах 4.1 и 4.2». То есть для услуг, оказанных с помощью автомобильного или железнодорожного транспорта (а так-

же мототранспортными средствами, конно-гужевым транспортом и проч.), Россию местом реализации не признают. Значит, занимающиеся ими перевозчики – как российские, так и иностранные, – могут не платить НДС. Получается, что пункт 157 устанавливает налоговую базу по НДС только для воздушных и водных перевозчиков. И единственное исключение – режим международного таможенного транзита. Однако надеяться на подобное прочтение статьи налоговыми органами не стоит. Наверняка им больше по душе придется следующий вариант.

Вариант 3: новое по-старому

Конечно же, налоговая служба не станет упускать НДС с автотранспорта и железных дорог. Поэтому инспекторы постараются найти хоть какую-то зацепку. И она в принципе есть. Скорее всего, налоговики будут считать (как и в предыдущем варианте), что действие подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса распространяется только на воздушный и водный транспорт. И действие пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса (с указанной в нем ссылкой) относится так же лишь к воздушному и водному транспорту.

Из этого можно сделать вывод, что автомобильные и железнодорожные перевозки как не поименованные в подпунктах 1–4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса следует облагать налогом в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса. А значит, определять место реализации для услуг по перевозке, оказанных автомобильным или железнодорожным транспортом, нужно, как и раньше, «по продавцу» (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК). То есть, например, для перевозок автотранспортом, если услуги оказывает фирма, ведущая деятельность в России, местом реализации будет Россия.

Однако подобная трактовка «притянута за уши». Ведь в пункте 1.1 статьи 148 Налогового кодекса четко написано, что Россия не является местом реализации, если услуги по транспортировке не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 этой же статьи. При таком прочтении услуги, оказанные автомобильным и железнодорожным транспортом, имеют отношение только к режиму международного транзита (подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК). Поэтому если у налоговых инспекторов возникнет желание трактовать статью именно так, то их позицию можно попытаться оспорить в суде. Чиновники же скорее всего все равно будут читать главу 21 Налогового кодекса в самом выгодном для них варианте. Потом посмотрят, как отреагируют налогоплательщики и какую позицию займут суды. А затем уже сформируют свое мнение.

Выгодные иностранцы

Новая формулировка статьи 148 Налогового кодекса в первых двух трактовках создает и еще одну проблему для российских перевозчиков. В соответствии с ними выходит, что теперь НДС платят только российские перевозчики, если один из пунктов назначения-отправления находится в России. Поскольку в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса четко прописано: «...если услуги оказывает российская организация или индивидуальный предприниматель».

Получается, что если услуги по перевозке оказывает иностранная компания, то платить налог не нужно. Независимо от того, где находятся пункты назначения-отправления и где фактически оказаны услуги – в России или заграницей. Подобное толкование ставит в невыгодную ситуацию российские транспортные компании. Ведь стоимость их услуг при прочих равных условиях автоматически становится на 18 процентов больше. Поэтому уравняться с иностранцами можно, только снижая цену, либо занимаясь только перевозкой экспортных грузов, либо международным транзитом. В этом случае фирма сможет применить нулевую ставку (подп. 3, 9 п. 1 ст. 164 НК).

Но «похоронить» НДС с иностранцев, которые ведут деятельность в России, только по одному принципу места регистрации налоговики наверняка не разрешат. Поэтому деятельность представительств иностранных транспортных компаний скорее всего постараются притянуть к подпункту 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса (третий вариант). Сделать это они могут, заявив, что если фирма осуществляет деятельность в России, то место реализации – российская территория. Следовательно, НДС платить надо. Но подобную позицию можно опять-таки оспорить.

Ждем разъяснений

Мнение самих транспортных фирм пока еще не сложилось. Некоторые даже пока и не задумывались над этой проблемой: обязательная инвентаризация, годовой баланс... Те же, кто увидел этот дефект, решили подождать. Позицию большинства озвучила Ирина, старший бухгалтер представительства иностранного перевозчика: «Мы НДС платили и собираемся платить дальше. А что до нововведений, то подождем разъяснений. Если окажется, что налог платить было не нужно, тогда попробуем возместить или перезачесть».

Однако не все фирмы готовы выкладывать денежки просто так. И проблема в подобном ожидании гораздо шире. Если платить НДС все-таки не нужно, то, следовательно, фирмы не должны принимать НДС к вычету. Да и какова вероятность возврата денег – неизвестно. И получается, что какой бы вариант фирма ни выбрала, – отстаивать свою точку зрения ей скорее всего придется в суде. Поэтому реальную отсрочку для выработки своей позиции организации получили до 20 февраля. Когда придется уже решать, платить деньги в бюджет или нет. Чуть больше повезло перевозчикам, которые платят НДС поквартально. Они могут ждать разъяснений Минфина до 20 апреля.

Официальное определение

Транспортные средства – это средства для перевозки людей, грузов или оборудования, установленного на них (ст. 1.2 Правил дорожного движения, утв. постановлением Совмина от 23 октября 1993 г. № 1090). К ним относят воздушный, морской (речной), железнодорожный, автомобильный, гужевой и другие виды транспорта.

Однозначного мнения насчет того, распространяются ли перечисленные во втором абзаце подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса виды транспорта на весь подпункт, пока нет