Налоги, взносы, пошлины

Курсовые и суммовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете в 2015 году

С 1 января 2015 года установлен новый порядок налогового учета курсовых и суммовых разниц. Поправки внесены Федеральным законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ (далее – Закон № 81-ФЗ).
Курсовые и суммовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете в 2015 году
Фото Евгения Смирнова, ИА «Клерк.Ру»

С 1 января 2015 года установлен новый порядок налогового учета курсовых и суммовых разниц. Поправки внесены Федеральным законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ (далее – Закон № 81-ФЗ).

Из текста НК РФ исключено как само понятие «суммовые разницы», так и специальные правила их учета.

Бывшие суммовые разницы[1] приравнены к курсовым разницам. Соответственно, с 2015 года они должны учитываться по тем же правилам, что и курсовые разницы. В том числе это касается периодической переоценки требований и обязательств, выраженных в условных единицах (у. е.), – такие требования (активы) с 2015 года подлежат ежемесячной переоценке (по тем же правилам, что и требования (активы) в иностранной валюте).

Согласно новым правилам, которые действуют с 1 января 2015 года, такие требования пересчитываются в рубли по курсу иностранной валюты, установленному законом или соглашением сторон, на дату перехода права собственности, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (п.8 ст.271 и п.10 ст.272 НК РФ в новой редакции).

В этой связи заметим, что действовавший до 1 января 2015 года порядок налогового учета суммовых разниц отличался от порядка, установленного ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», что приводило к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

С 2015 года расхождений между правилами бухгалтерского и налогового учета больше нет.

Пример 1

Организация «Альфа» в марте отгрузила в адрес организации «Бета» товары на сумму 100 000 долл. США (без учета НДС). В соответствии с договором покупатель производит оплату в течение трех месяцев с даты отгрузки в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты.

Покупатель произвел оплату в июне.

Предположим, что курс ЦБ РФ (условно):

  • на дату отгрузки составил 50 руб./долл.,
  • на 31 марта – 55 руб./долл.,
  • на 30 апреля – 53 руб./долл.,
  • на 31 мая – 51 руб./долл.,
  • на дату оплаты – 52 руб./долл.

Вариант 1 – рассматриваемая ситуация имела место в 2014 году.

В бухгалтерском и налоговом учете организации «Альфа» в момент отгрузки (март 2014 г.) признана выручка в сумме 5000 000 руб. (100 000 долл. × 50 руб./долл.):

Д-т счета 62 – К-т счета 90 – 5000 000 руб.

Далее в бухгалтерском учете ежемесячно до момента оплаты в составе прочих доходов и расходов признаются курсовые разницы.

31 марта:

Д-т счета 62 – К-т счета 91 – 500 000 руб. – признана положительная курсовая разница (100 000 руб. × (55 руб./долл. – 50 руб./долл.)).

30 апреля:

Д-т счета 91 – К-т счета 62 – 200 000 руб. – признана отрицательная суммовая разница (100 000 руб. × (53 руб./долл. – 55 руб./долл.)).

31 мая:

Д-т счета 91 – К-т счета 62 – 200 000 руб. – признана отрицательная суммовая разница (100 000 руб. × (51 руб./долл. – 53 руб./долл.)).

В налоговом учете в марте – июне никаких доходов и расходов в виде курсовой разницы нет.

В июне на расчетный счет организации поступила оплата в сумме 5200 000 руб.:

Д-т счета 51 – К-т счета 62 – 5200 000 руб.

В бухгалтерском учете в июне на дату оплаты признается положительная курсовая разница:

Д-т счета 62 – К-т счета 91 – 100 000 руб. – признана положительная курсовая разница (100 000 руб. × (52 руб./долл. – 51 руб./долл.)).

В налоговом учете в июне признана положительная суммовая разница в сумме 200 000 руб.

Для наглядности покажем порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете в 2014 году в виде таблицы:

руб.

Дата

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

доходы

расходы

доходы

расходы

Март (дата отгрузки)

5000 000 (выручка)

5000 000 (выручка)

31.03

500 000 (курсовая разница)

30.04

200 000 (курсовая разница)

31.05

200 000 (курсовая разница)

Июнь (дата оплаты)

100 000 (курсовая разница)

200 000 (суммовая разница)

Вариант 2 – рассматриваемая ситуация имела место в 2015 году.

В бухгалтерском учете доходы и расходы признаются в том же порядке, что и в варианте 1.

В налоговом учете доходы и расходы признаются в тех же суммах и в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

Для наглядности покажем порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете в 2015 году в виде таблицы:

руб.

Дата

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

доходы

расходы

доходы

расходы

Март (дата отгрузки)

5000 000 (выручка)

5000 000 (выручка)

31.03

500 000 (курсовая разница)

500 000 (курсовая разница)

30.04

200 000 (курсовая разница)

200 000 (курсовая разница)

31.05

200 000 (курсовая разница)

200 000 (курсовая разница)

Июнь (дата оплаты)

100 000 (курсовая разница)

100 000 (курсовая разница)

Обратите внимание!

Статьей 3 Закона № 81-ФЗ установлены специальные правила учета суммовых разниц, возникших у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года.

Такие разницы учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, действовавшем до 1 января 2015 года (т. е. по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., переоценка требований и обязательств, выраженных в условных единицах, производится по старым правилам – только на дату погашения соответствующей задолженности).

Казалось бы, приведенные нормы Закона № 81-ФЗ предельно просты и не должны вызывать вопросов при их практическом применении. Однако вопросы все же возникли.

Основной вопрос: что следует понимать под термином «сделка»? Сделка – это договор, или сделка – это отгрузка?

Вопрос, как вы понимаете, не теоретический.

Допустим, в 2014 году вы заключили с контрагентом договор поставки товаров, стоимость которых определена в условных единицах. Договор длительный, переходящий на 2015 год, предусматривает поставки товаров по отдельным заявкам покупателя. Оплата поставленных товаров производится покупателем в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Срок оплаты – 180 дней с даты отгрузки. В декабре 2014 года покупателю была отгружена партия товаров на сумму 50 000 долларов США (без НДС), срок оплаты – до 25 июня 2015 года. В феврале 2015 года отгружена еще одна партия товаров на сумму 60 000 долларов США (без НДС), срок оплаты – до 16 августа 2015 года.

Очевидно, что задолженность, возникшая до 1 января 2015 года, в сумме 50 000 долларов США однозначно квалифицируется как задолженность, возникшая по сделке, заключенной до 1 января 2015 года. Соответственно, в налоговом учете эта задолженность будет «висеть» без пересчета до момента оплаты, и лишь на дату поступления оплаты от покупателя вам нужно будет по старым правилам высчитать общую суммовую разницу, образовавшуюся с даты отгрузки по дату оплаты, и единовременно признать ее в составе внереализационных доходов (расходов).

 А как быть с задолженностью по второй поставке, которая возникла уже в 2015 году? С одной стороны, поставка осуществлена в рамках договора, заключенного до 1 января 2015 года. С другой стороны, дата поставки, а следовательно, и дата возникновения обязательства в условных единицах приходится уже на 2015 год. Как квалифицировать задолженность по второй поставке: как возникшую по сделке, заключенной до 1 января 2015 года (тогда будет возникать суммовая разница, признаваемая в налоговом учете только лишь в момент оплаты), или по сделке, заключенной после 1 января 2015 года (тогда по этой задолженности необходимо ежемесячно рассчитывать и признавать в составе доходов (расходов) курсовые разницы)?  

Минфин и ФНС заняли в этом вопросе единую позицию, которая отражена в письме Минфина России от 14.05.2015 № 03-03-10/27647 (направлено нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе письмом ФНС от 26.06.2015 № ГД-4-3/11191).

В упомянутом письме Минфина России совершенно справедливо указано на то, в НК РФ не установлены особенности применения термина «сделка» для целей налогообложения. Поэтому этот термин нужно применять в том значении, в котором он используется в гражданском законодательстве (п.1 ст.11 НК РФ).

Согласно ст.153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. На основании этой нормы ГК РФ чиновниками делается вывод о том, что с точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя – право требовать поставить товар), так и отгрузка (у поставщика возникает право требовать оплатить товар, а у покупателя – обязанность по оплате).

Учитывая, что суммовые разницы (курсовые разницы) возникают только по уже возникшим обязательствам и требованиям, при определении даты заключения сделки для целей применения Закона № 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения операции, в результате которой возникают эти требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности).

Таким образом, в случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены до 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде суммовой разницы.

В случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены после 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде курсовой разницы. 

Итак, переведем разъяснения чиновников с минфиновского языка на русский.

Из письма очевидно, что, по мнению Минфина, в рамках любого договора осуществляются как минимум две сделки. Первая сделка – это собственно заключение договора. А вторая – это поставка товара, выполнение работы, оказание услуги. Если же договор предусматривает не одну, а несколько поставок (отгрузок), то в рамках этого договора совершаются три и более сделки (так как каждая поставка (отгрузка) квалифицируется как отдельная сделка).

Следуя этой логике, в целях применения Закона № 81-ФЗ, по мнению Минфина, следует ориентироваться не на дату заключения договора, а на дату отгрузки (дату возникновения соответствующей дебиторской или кредиторской задолженности в у. е.). 

Если задолженность возникла до 1 января 2015 года, то в целях налогообложения будут возникать суммовые разницы, если же она образовалась уже после 1 января 2015 года, то в налоговом учете следует ежемесячно признавать курсовые разницы по новым правилам. При этом дата заключения договора, в рамках которого осуществляются отгрузки, определяющего значения не имеет.

Пример 2

В ноябре 2014 года организации «Альфа» (поставщик) и «Бета» (покупатель) заключили договор поставки товаров, стоимость которых определена в долларах США. Договор заключен сроком на 1 год и предусматривает поставки товаров по отдельным заявкам покупателя. Оплата поставленных товаров производится покупателем в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Срок оплаты – 180 дней с даты отгрузки.

В декабре 2014 года покупателю была отгружена партия товаров на сумму 50 000 долл. США (без НДС), оплата поступила от покупателя в июне 2015 года.

Курс ЦБ РФ (условно):

  • на дату отгрузки –55 руб./долл.,
  • на дату оплаты – 54 руб./долл.

В момент отгрузки (декабрь 2014 г.) в налоговом учете организации «Альфа» признана выручка от реализации в сумме 2750 000 руб. (50 000 долл. × 55 руб./долл.).

На 1 января 2015 года в налоговом учете числится дебиторская задолженность в сумме 50 000 долл. США. В отношении этой задолженности курсовые разницы не рассчитываются.

В июне 2015 года на расчетный счет организации «Альфа» поступила оплата от покупателя в сумме 2700 000 руб. (50 000 долл. × 54 руб./долл.). Соответственно, в июне в составе внереализационных расходов признается суммовая разница в размере 50 000 руб. (2700 000 руб. – 2750 000 руб.).

В феврале 2015 года в рамках договора покупателю отгружена еще одна партия товаров на сумму 60 000 долл. США (без НДС), покупатель произвел оплату за эту партию в июле 2015 года.

Курс ЦБ РФ (условно):

  • на дату отгрузки – 65 руб./долл.,
  • на 28 февраля – 61 руб./долл.,
  • на 31 марта – 58 руб./долл.,
  • на 30 апреля – 52 руб./долл.,
  • на 31 мая – 53 руб./долл.,
  • на 30 июня – 55 руб./долл.;
  • на дату оплаты – 57 руб./долл.

В момент отгрузки (февраль 2015 г.) в налоговом учете организации «Альфа» признана выручка от реализации в сумме 3250 000 руб. (50 000 долл. × 65 руб./долл.).

На 28 февраля 2015 года в налоговом учете числится дебиторская задолженность в сумме 50 000 долл. США, в отношении которой ежемесячно до момента оплаты следует рассчитывать курсовые разницы.

В июле 2015 года на расчетный счет организации «Альфа» поступила оплата от покупателя в сумме 2850 000 руб. (50 000 долл. × 57 руб./долл.).

В налоговом учете организации «Альфа» будут признаны курсовые разницы:

руб.

Дата

Положительная разница – внереализационный доход

Отрицательная разница – внереализационный расход

28.02.15

200 000

31.03.15

150 000

30.04.15

300 000

31.05.15

50 000

30.06.15

100 000

Дата оплаты (июль 2015 г.)

100 000


[1] То есть разницы, возникающие в ситуациях, когда стоимость товаров (работ, услуг) выражена в условных единицах, а расчеты за них осуществляются в рублях.  

По материалам книги «Годовой отчет 2015»

Комментарии

2