С 1 января 2015 года установлен новый порядок налогового учета курсовых и суммовых разниц. Поправки внесены Федеральным законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ (далее – Закон № 81-ФЗ).
Из текста НК РФ исключено как само понятие «суммовые разницы», так и специальные правила их учета.
Бывшие суммовые разницы[1] приравнены к курсовым разницам. Соответственно, с 2015 года они должны учитываться по тем же правилам, что и курсовые разницы. В том числе это касается периодической переоценки требований и обязательств, выраженных в условных единицах (у. е.), – такие требования (активы) с 2015 года подлежат ежемесячной переоценке (по тем же правилам, что и требования (активы) в иностранной валюте).
Согласно новым правилам, которые действуют с 1 января 2015 года, такие требования пересчитываются в рубли по курсу иностранной валюты, установленному законом или соглашением сторон, на дату перехода права собственности, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (п.8 ст.271 и п.10 ст.272 НК РФ в новой редакции).
В этой связи заметим, что действовавший до 1 января 2015 года порядок налогового учета суммовых разниц отличался от порядка, установленного ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», что приводило к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.
С 2015 года расхождений между правилами бухгалтерского и налогового учета больше нет.
Пример 1
Организация «Альфа» в марте отгрузила в адрес организации «Бета» товары на сумму 100 000 долл. США (без учета НДС). В соответствии с договором покупатель производит оплату в течение трех месяцев с даты отгрузки в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты.
Покупатель произвел оплату в июне.
Предположим, что курс ЦБ РФ (условно):
- на дату отгрузки составил 50 руб./долл.,
- на 31 марта – 55 руб./долл.,
- на 30 апреля – 53 руб./долл.,
- на 31 мая – 51 руб./долл.,
- на дату оплаты – 52 руб./долл.
Вариант 1 – рассматриваемая ситуация имела место в 2014 году.
В бухгалтерском и налоговом учете организации «Альфа» в момент отгрузки (март 2014 г.) признана выручка в сумме 5000 000 руб. (100 000 долл. × 50 руб./долл.):
Д-т счета 62 – К-т счета 90 – 5000 000 руб.
Далее в бухгалтерском учете ежемесячно до момента оплаты в составе прочих доходов и расходов признаются курсовые разницы.
31 марта:
Д-т счета 62 – К-т счета 91 – 500 000 руб. – признана положительная курсовая разница (100 000 руб. × (55 руб./долл. – 50 руб./долл.)).
30 апреля:
Д-т счета 91 – К-т счета 62 – 200 000 руб. – признана отрицательная суммовая разница (100 000 руб. × (53 руб./долл. – 55 руб./долл.)).
31 мая:
Д-т счета 91 – К-т счета 62 – 200 000 руб. – признана отрицательная суммовая разница (100 000 руб. × (51 руб./долл. – 53 руб./долл.)).
В налоговом учете в марте – июне никаких доходов и расходов в виде курсовой разницы нет.
В июне на расчетный счет организации поступила оплата в сумме 5200 000 руб.:
Д-т счета 51 – К-т счета 62 – 5200 000 руб.
В бухгалтерском учете в июне на дату оплаты признается положительная курсовая разница:
Д-т счета 62 – К-т счета 91 – 100 000 руб. – признана положительная курсовая разница (100 000 руб. × (52 руб./долл. – 51 руб./долл.)).
В налоговом учете в июне признана положительная суммовая разница в сумме 200 000 руб.
Для наглядности покажем порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете в 2014 году в виде таблицы:
руб.
Дата | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
доходы | расходы | доходы | расходы | |
Март (дата отгрузки) | 5000 000 (выручка) | – | 5000 000 (выручка) | – |
31.03 | 500 000 (курсовая разница) | – | – | – |
30.04 | – | 200 000 (курсовая разница) | – | – |
31.05 | – | 200 000 (курсовая разница) | – | – |
Июнь (дата оплаты) | 100 000 (курсовая разница) | – | 200 000 (суммовая разница) | – |
Вариант 2 – рассматриваемая ситуация имела место в 2015 году.
В бухгалтерском учете доходы и расходы признаются в том же порядке, что и в варианте 1.
В налоговом учете доходы и расходы признаются в тех же суммах и в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.
Для наглядности покажем порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете в 2015 году в виде таблицы:
руб.
Дата | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
доходы | расходы | доходы | расходы | |
Март (дата отгрузки) | 5000 000 (выручка) | – | 5000 000 (выручка) | – |
31.03 | 500 000 (курсовая разница) | – | 500 000 (курсовая разница) | – |
30.04 | – | 200 000 (курсовая разница) | – | 200 000 (курсовая разница) |
31.05 | – | 200 000 (курсовая разница) | – | 200 000 (курсовая разница) |
Июнь (дата оплаты) | 100 000 (курсовая разница) | – | 100 000 (курсовая разница) | – |
Обратите внимание!
Статьей 3 Закона № 81-ФЗ установлены специальные правила учета суммовых разниц, возникших у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года.
Такие разницы учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, действовавшем до 1 января 2015 года (т. е. по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., переоценка требований и обязательств, выраженных в условных единицах, производится по старым правилам – только на дату погашения соответствующей задолженности).
Казалось бы, приведенные нормы Закона № 81-ФЗ предельно просты и не должны вызывать вопросов при их практическом применении. Однако вопросы все же возникли.
Основной вопрос: что следует понимать под термином «сделка»? Сделка – это договор, или сделка – это отгрузка?
Вопрос, как вы понимаете, не теоретический.
Допустим, в 2014 году вы заключили с контрагентом договор поставки товаров, стоимость которых определена в условных единицах. Договор длительный, переходящий на 2015 год, предусматривает поставки товаров по отдельным заявкам покупателя. Оплата поставленных товаров производится покупателем в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Срок оплаты – 180 дней с даты отгрузки. В декабре 2014 года покупателю была отгружена партия товаров на сумму 50 000 долларов США (без НДС), срок оплаты – до 25 июня 2015 года. В феврале 2015 года отгружена еще одна партия товаров на сумму 60 000 долларов США (без НДС), срок оплаты – до 16 августа 2015 года.
Очевидно, что задолженность, возникшая до 1 января 2015 года, в сумме 50 000 долларов США однозначно квалифицируется как задолженность, возникшая по сделке, заключенной до 1 января 2015 года. Соответственно, в налоговом учете эта задолженность будет «висеть» без пересчета до момента оплаты, и лишь на дату поступления оплаты от покупателя вам нужно будет по старым правилам высчитать общую суммовую разницу, образовавшуюся с даты отгрузки по дату оплаты, и единовременно признать ее в составе внереализационных доходов (расходов).
А как быть с задолженностью по второй поставке, которая возникла уже в 2015 году? С одной стороны, поставка осуществлена в рамках договора, заключенного до 1 января 2015 года. С другой стороны, дата поставки, а следовательно, и дата возникновения обязательства в условных единицах приходится уже на 2015 год. Как квалифицировать задолженность по второй поставке: как возникшую по сделке, заключенной до 1 января 2015 года (тогда будет возникать суммовая разница, признаваемая в налоговом учете только лишь в момент оплаты), или по сделке, заключенной после 1 января 2015 года (тогда по этой задолженности необходимо ежемесячно рассчитывать и признавать в составе доходов (расходов) курсовые разницы)?
Минфин и ФНС заняли в этом вопросе единую позицию, которая отражена в письме Минфина России от 14.05.2015 № 03-03-10/27647 (направлено нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе письмом ФНС от 26.06.2015 № ГД-4-3/11191).
В упомянутом письме Минфина России совершенно справедливо указано на то, в НК РФ не установлены особенности применения термина «сделка» для целей налогообложения. Поэтому этот термин нужно применять в том значении, в котором он используется в гражданском законодательстве (п.1 ст.11 НК РФ).
Согласно ст.153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. На основании этой нормы ГК РФ чиновниками делается вывод о том, что с точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя – право требовать поставить товар), так и отгрузка (у поставщика возникает право требовать оплатить товар, а у покупателя – обязанность по оплате).
Учитывая, что суммовые разницы (курсовые разницы) возникают только по уже возникшим обязательствам и требованиям, при определении даты заключения сделки для целей применения Закона № 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения операции, в результате которой возникают эти требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности).
Таким образом, в случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены до 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде суммовой разницы.
В случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены после 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде курсовой разницы.
Итак, переведем разъяснения чиновников с минфиновского языка на русский.
Из письма очевидно, что, по мнению Минфина, в рамках любого договора осуществляются как минимум две сделки. Первая сделка – это собственно заключение договора. А вторая – это поставка товара, выполнение работы, оказание услуги. Если же договор предусматривает не одну, а несколько поставок (отгрузок), то в рамках этого договора совершаются три и более сделки (так как каждая поставка (отгрузка) квалифицируется как отдельная сделка).
Следуя этой логике, в целях применения Закона № 81-ФЗ, по мнению Минфина, следует ориентироваться не на дату заключения договора, а на дату отгрузки (дату возникновения соответствующей дебиторской или кредиторской задолженности в у. е.).
Если задолженность возникла до 1 января 2015 года, то в целях налогообложения будут возникать суммовые разницы, если же она образовалась уже после 1 января 2015 года, то в налоговом учете следует ежемесячно признавать курсовые разницы по новым правилам. При этом дата заключения договора, в рамках которого осуществляются отгрузки, определяющего значения не имеет.
Пример 2
В ноябре 2014 года организации «Альфа» (поставщик) и «Бета» (покупатель) заключили договор поставки товаров, стоимость которых определена в долларах США. Договор заключен сроком на 1 год и предусматривает поставки товаров по отдельным заявкам покупателя. Оплата поставленных товаров производится покупателем в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Срок оплаты – 180 дней с даты отгрузки.
В декабре 2014 года покупателю была отгружена партия товаров на сумму 50 000 долл. США (без НДС), оплата поступила от покупателя в июне 2015 года.
Курс ЦБ РФ (условно):
- на дату отгрузки –55 руб./долл.,
- на дату оплаты – 54 руб./долл.
В момент отгрузки (декабрь 2014 г.) в налоговом учете организации «Альфа» признана выручка от реализации в сумме 2750 000 руб. (50 000 долл. × 55 руб./долл.).
На 1 января 2015 года в налоговом учете числится дебиторская задолженность в сумме 50 000 долл. США. В отношении этой задолженности курсовые разницы не рассчитываются.
В июне 2015 года на расчетный счет организации «Альфа» поступила оплата от покупателя в сумме 2700 000 руб. (50 000 долл. × 54 руб./долл.). Соответственно, в июне в составе внереализационных расходов признается суммовая разница в размере 50 000 руб. (2700 000 руб. – 2750 000 руб.).
В феврале 2015 года в рамках договора покупателю отгружена еще одна партия товаров на сумму 60 000 долл. США (без НДС), покупатель произвел оплату за эту партию в июле 2015 года.
Курс ЦБ РФ (условно):
- на дату отгрузки – 65 руб./долл.,
- на 28 февраля – 61 руб./долл.,
- на 31 марта – 58 руб./долл.,
- на 30 апреля – 52 руб./долл.,
- на 31 мая – 53 руб./долл.,
- на 30 июня – 55 руб./долл.;
- на дату оплаты – 57 руб./долл.
В момент отгрузки (февраль 2015 г.) в налоговом учете организации «Альфа» признана выручка от реализации в сумме 3250 000 руб. (50 000 долл. × 65 руб./долл.).
На 28 февраля 2015 года в налоговом учете числится дебиторская задолженность в сумме 50 000 долл. США, в отношении которой ежемесячно до момента оплаты следует рассчитывать курсовые разницы.
В июле 2015 года на расчетный счет организации «Альфа» поступила оплата от покупателя в сумме 2850 000 руб. (50 000 долл. × 57 руб./долл.).
В налоговом учете организации «Альфа» будут признаны курсовые разницы:
руб.
Дата | Положительная разница – внереализационный доход | Отрицательная разница – внереализационный расход |
28.02.15 | – | 200 000 |
31.03.15 | – | 150 000 |
30.04.15 | – | 300 000 |
31.05.15 | 50 000 | – |
30.06.15 | 100 000 | – |
Дата оплаты (июль 2015 г.) | 100 000 | – |
[1] То есть разницы, возникающие в ситуациях, когда стоимость товаров (работ, услуг) выражена в условных единицах, а расчеты за них осуществляются в рублях.
По материалам книги «Годовой отчет 2015»
Комментарии
2