Комментарий к Федеральному закону от 05.04.2016 № 101-ФЗ

Принят Федеральный закон от 05.04.2016 № 101‑ФЗ «О внесении изменений в часть первую и главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон № 101‑ФЗ), изменяющий порядок взимания акцизного сбора с производителей алкогольной продукции.

Согласно действующей редакции гл. 22 НК РФ налогоплательщики – производители алкогольной продукции при закупке спирта обязаны либо уплатить авансовый платеж акциза (ст. 194 НК РФ), либо предоставить надлежаще оформленную банковскую гарантию и заявить об освобождении от уплаты авансового платежа по акцизу (п. 2 ст. 184, п. 11 ст. 204 НК РФ). При этом как в первом, так и во втором случае производители спирта вправе применить нулевую ставку акциза при реализации алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Таким образом, уже на этапе приобретения спирта производителем алкогольной продукции запускался механизм, обеспечивающий уплату акциза или путем прямых перечислений в бюджет акцизов, или путем гарантирования таких поступлений в будущем. Причем в случае предоставления банковской гарантии производитель освобождался от уплаты авансовых платежей акцизов на весь срок ее действия.

Между тем действующая редакция гл. 22 НК РФ дает недобросовестным налогоплательщикам возможность уклониться от уплаты акциза. Такие ситуации могут возникнуть вследствие того, что срок действия освобождения от уплаты авансового платежа акциза совпадает с периодом действия банковской гарантии (ст. 184, 204 НК РФ).

При этом в случае неуплаты акциза право налоговых органов истребовать неуплаченную сумму возникает лишь по истечении срока действия банковской гарантии. Но в отдельных случаях взыскание суммы акциза с банка-гаранта является невозможным. В результате бюджет недополучает как доходы в виде авансового платежа акциза по алкогольной продукции, так и суммы акциза по этиловому спирту, которые могли бы быть уплачены производителями спирта при его реализации.

В пояснительной записке к Закону № 101‑ФЗ высказано предположение, что количество случаев, когда на практике недобросовестные налогоплательщики пользуются вышеуказанными несовершенствами законодательства и не уплачивают акциз, может быть значительным. В целях устранения вышеупомянутых (и некоторых других) недостатков были разработаны и внесены поправки в положения гл. 22 НК РФ. Основная их часть пришлась на:

• ст. 184, определяющую особенности освобождения от налогообложения при реализации подакцизных товаров за пределы территории РФ;
• ст. 204, устанавливающую сроки и порядок уплаты акциза при совершении операций с подакцизными товарами.

Каждая из названных статей предусматривает возможность освобождения от уплаты акциза (авансового платежа акциза) при предоставлении банковской гарантии. Однако прежде ни в одной из них не был установлен расчетный срок (меньший срока действия банковской гарантии), по истечении которого у налогоплательщика возникало обязательство по уплате акциза (авансового платежа акциза), от уплаты которого он ранее был освобожден, а у налоговых органов существовала реальная возможность взыскать с банка-гаранта сумму налоговых обязательств по акцизу, не исполненных налогоплательщиками.

Законом № 101‑ФЗ этот пробел в налоговом законодательстве теперь восполнен. Давайте проанализируем новый для налогоплательщиков механизм освобождения от уплаты акциза (авансового платежа акциза) при предоставлении банковской гарантии, который начнет действовать с 1 июня 2016 года (п. 2 ст. 4 Закона № 101‑ФЗ). Для удобства восприятия данную информацию представим в таблице.

Итак, как упоминалось ранее, значительной новацией Закона № 101‑ФЗ является введение особого периода – расчетного срока (налоговых периодов), на время которого налогоплательщик освобождается от уплаты акциза (авансового платежа акциза). Упомянутый срок заведомо меньше срока действия банковской гарантии. Причем его продолжительность по времени напрямую зависит от характера операций, осуществляемых налогоплательщиком. Так, при экспорте алкогольной и спиртосодержащей продукции он составит 250 (условно) дней, при реализации указанной продукции на внутреннем рынке – 100 (условно) дней (как точно определяется расчетный срок в каждом случае, указано выше в таблице). Проиллюстрируем сказанное.

Пример

Налогоплательщик осуществил закупку этилового спирта в мае 2016 года.

Начало расчетного срока – 1 июня 2016 года, окончание – 30 сентября 2016 года (так как 100-й день приходится на 8 сентября 2016 года) (абз. 10 п. 11 ст. 204 НК РФ). Соответственно, разницу между акцизом и авансовым платежом налогоплательщик должен отразить в налоговой декларации за сентябрь 2016 года, а уплатить ее – не позднее 25 октября 2016 года (пп. 2 п. 13 ст. 204 НК РФ).

Если налогоплательщик самостоятельно не исполнит указанные выше обязательства по уплате акциза в отношении произведенной и реализованной алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции или по уплате авансового платежа акциза, то налоговый орган направит ему в течение восьми (подчеркнем, рабочих – в силу п. 6 ст. 6.1 НК РФ) дней после 25 октября 2016 года (с 26 октября по 7 ноября 2016 года) требование об уплате налога и пени. Пени в данном случае, соответственно, также будут начисляться с 25 октября 2016 года (пп. 3 п. 13 ст. 204 НК РФ).

Словом, направление инспекцией требования об уплате разницы между акцизом и авансовым платежом обусловлено лишь показателями налоговой декларации, а не результатами камеральной проверки налоговой декларации. Добавим: в общем случае требование об уплате налога, пеней и штрафа подлежит направлению налогоплательщику по результатам камеральной проверки налоговой декларации в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ).

Для добровольного исполнения данного требования налогоплательщику согласно пп. 3 названного пункта также отводится восемь (рабочих) дней. Так, в случае направления требования налогоплательщику 7 ноября 2016 года последний должен исполнить его не позднее 17 ноября 2016 года.

Если налогоплательщик добровольно не уплатит налог в соответствии с предъявленным ему требованием, налоговый орган направит это требование банку-гаранту (пп. 4 п. 13 ст. 204 НК РФ).

Окончание срока действия банковской гарантии приходится на конец декабря 2016 года (не ранее семи месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором осуществлялась закупка этилового спирта (25 мая 2016 года)) (пп. 2 п. 12 ст. 204 НК РФ).

Таким образом, с учетом вносимых в гл. 22 НК РФ поправок налогоплательщик обязан будет исчислить и уплатить акциз, а налоговый орган будет иметь возможность проконтролировать полноту и своевременность исполнения им указанных налоговых обязательств до истечения срока действия банковской гарантии.

Обратите внимание

Максимальная сумма одной банковской гарантии и максимальная сумма всех одновременно действующих банковских гарантий, выданных одним банком, будут устанавливаться Правительством РФ в зависимости от величины собственных средств (капитала) банка и значений обязательных нормативов (новый п. 8.1 ст. 74.1 НК РФ). Это новшество будет применяться при принятии банковских гарантий налоговыми органами начиная с 01.01.2017 (п. 5 ст. 4 Закона № 101‑ФЗ).

Законом № 101‑ФЗ скорректированы правила представления документов (п. 7 ст. 198 НК РФ), подтверждающих правомерность освобождения налогоплательщика от уплаты акцизного сбора при экспорте подакцизных товаров. Ранее в правилах не были оговорены сроки представления подтверждающих документов. Однако теперь в них четко разграничены две ситуации:

1. налогоплательщики, представившие банковскую гарантию в целях освобождения от уплаты акциза (п. 2 ст. 184 НК РФ), и налогоплательщики, наделенные подобным правом при условии, что суммы НДС, налога на прибыль и НДПИ в совокупности за три календарных года не превышают 10 млрд руб. (п. 2.1 ст. 184 НК РФ), представляют документы, перечисленные в п. 7 ст. 198 НК РФ, в течение шести месяцев с даты представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам за налоговый период, на который приходится дата совершения освобождаемых от налогообложения акцизами операций;
2. налогоплательщики, представившие банковскую гарантию в целях одновременного освобождения от уплаты авансового платежа акциза и уплаты акциза (п. 4 ст. 184 НК РФ), представляют документы не позднее 25‑го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится 250‑й календарный день с начала первого налогового периода расчетного срока.

В случае непредставления документов, поименованных в п. 7 ст. 198 НК РФ, или представления их в неполном объеме акциз при экспорте подакцизных товаров уплачивается в порядке, установленном гл. 22 НК РФ (новый абз. 12 п. 7).

Если впоследствии налогоплательщик все же представит такие документы, то уплаченные суммы акциза ему возмещаются в порядке и на условиях, которые предусмотрены п. 4 ст. 203 НК РФ.

Кроме того, в ст. 198 НК РФ внесены два новых пункта – 10 и 11, положения которых определяют порядок представлений (в том числе в электронной форме по каналам ТКС) в налоговый орган реестров таможенных деклараций с указанием регистрационных номеров деклараций вместо их копий, а также реестров сопроводительных документов взамен копий таких деклараций и документов. Здесь же регламентирована процедура истребования (контролерами) и представления (налогоплательщиками) документов, сведения из которых включены в упомянутые реестры. Указанные новшества применяются в отношении порядка подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза за налоговые периоды начиная с 01.04.2017 (п. 3 ст. 4 Закона № 101‑ФЗ).

Значимой новацией Закона № 101‑ФЗ является также внесение поправок, касающихся порядка исчисления акциза в отношении возвращенных поставщиками объемов этилового спирта и готовой продукции. В частности, ст. 187 НК РФ дополнена новым пунктом – 14, которым прямо предусмотрено, что налоговая база, исчисленная налогоплательщиком по операциям реализации произведенной им алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, на объем указанной продукции, возвращенной покупателем, не уменьшается. Хотя изначально законопроектом (№ 804893-6) предлагался иной вариант нормы п. 14 ст. 187 НК РФ: налоговая база определяется с учетом возвратов подакцизных товаров от покупателей. При этом возврат предлагалось отражать в уточненной декларации за период, в котором была отражена реализация возвращенных товаров, а разницу в сумме акциза возмещать в порядке п. 4 ст. 203 НК РФ.

Окончательная формулировка в Законе № 101‑ФЗ оказалась довольно жесткой. Более того, аналогичные по смыслу поправки были сделаны и в п. 5 ст. 200 НК РФ. В нем теперь содержится оговорка о том, что на алкогольную и подакцизную спиртосодержащую продукцию не распространяется правило о вычете суммы акциза в случае возврата покупателем подакцизных товаров или отказа от них.