Валентин Петров, налоговый консультант ООО «ПИК Неруд»
Если в штате организации есть сотрудники с иностранным гражданством, для расчета НДФЛ по ним важно точно определить их налоговый статус. Иными словами, размер налога будет зависеть от того, сколько дней сотрудник находится на территории России.
Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц регламентирован положениями главы 23 Налогового кодекса. Статья 207 делит всех налогоплательщиков на резидентов и лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации. Доходы первых облагаются преимущественно по ставке 13 процентов, в отношении же доходов нерезидентов используется ставка 30 процентов. Таким образом, в данном случае важно не гражданство работника, а его налоговый статус.
Кроме того, для целей налогообложения имеет значение категория иностранного работника. Она определяется в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации». Все они делятся на:
– временно пребывающих в РФ на основании визы или в безвизовом режиме (миграционная карта);
– временно проживающих в РФ и получивших соответствующее разрешение;
– постоянно проживающих в РФ и получивших вид на жительство.
Определяем статус работника
По общему правилу налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся на территории России не менее 183 дней в календарном году (п. 2 ст. 11 НК РФ). Отсчет этого срока начинается на следующий день после даты прибытия и завершается днем отъезда. Даты определяются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина. Если их нет, можно использовать любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания на территории РФ. Например, трудовой договор, табели учета рабочего времени, авиабилеты, миграционную карту, свидетельство о регистрации по месту жительства и т. п. (п. 4.3 приказа ФНС России от 8 сентября 2005 г. № САЭ-3-26/439).
Статус налогоплательщика устанавливается в каждом налоговом периоде отдельно. Если у организации уже были установлены трудовые отношения с иностранным работником в истекшем году, необходимо обратить внимание на следующие моменты.
По мнению налоговых органов, такого работника можно признать налоговым резидентом при выполнении двух условий[2.]. Во-первых, он должен иметь право в текущем календарном году находиться на территории РФ не менее 183 дней. Во-вторых, срок действия его трудового договора также должен составлять не менее 183 дней в текущем календарном году. Налоговый статус иностранного работника, признанного налоговым резидентом на начало налогового периода, уточняется на дату фактического завершения его пребывания в Российской Федерации.
Однако Минфин считает, что только постоянно проживающих (имеющих вид на жительство) иностранных работников можно считать налоговыми резидентами на начало налогового периода. Прочие же категории иностранных граждан должны рассматриваться как нерезиденты. Соответственно, их доходы в течение первых 183 дней пребывания на территории РФ в рамках календарного года должны облагаться по ставке 30 процентов. Уточнение налогового статуса таких налогоплательщиков производится лишь на дату, следующую после истечения 183 дней их пребывания на территории РФ (письмо Минфина России от 15 августа 2005 г. № 03-05-01-03/82).
Таким образом, можно посоветовать применять первый подход, если есть уверенность в том, что работник не покинет территорию РФ до 2 июля текущего года. Если такой уверенности нет, то следует исчислять и удерживать НДФЛ с начала года по ставке 30 процентов. Потому что в противном случае (при использовании ставки 13%) придется пересчитывать налог по большей ставке и, соответственно, удерживать его из зарплаты. Однако производить удержания из зарплаты, превышающие 20 процентов, запрещается (ст. 138 ТК РФ). В связи с этим есть риск, что сумму пересчитанного НДФЛ не удастся удержать полностью. А за неудержание и неперечисление в бюджет полной суммы НДФЛ предусмотрена налоговая ответственность – штраф в размере 20 процентов от суммы недоимки (ст. 123 НК РФ).
Пример 1
В штате ООО «Альфа» с марта 2005 года числится сотрудник, являющийся иностранным гражданином. По условиям договора ежемесячное вознаграждение составляет 10000 руб. По итогам года сотрудник был признан налоговым резидентом РФ, его доходы облагались по ставке 13 процентов с предоставлением стандартных налоговых вычетов. В 2006 году бухгалтер организации продолжал исчислять и удерживать НДФЛ с иностранного работника по ставке 13 процентов. Однако 31 мая 2006 году работник уволился из организации и покинул территорию РФ.
За период с января по апрель 2006 года сумма исчисленного и удержанного НДФЛ составила:
(10000 руб. х 4 месяца – 400 руб. х 2 месяца) х 13% = 5096 руб.
В мае бухгалтер должен доначислить НДФЛ по ставке 30 процентов:
10000 руб. х 5 месяцев х 30% = 15000 руб.
Сумма НДФЛ к удержанию из заработной платы за май составит 9904 руб. (15000 – 5096). Однако бухгалтер может удержать только 20 процентов заработной платы, то есть 2000 руб. Оставшиеся 7904 руб. образуют недоимку по НДФЛ. Это грозит организации штрафными санкциями в размере 1580,8 руб.
Если работник нерезидент
Допустим, иностранный работник на начало года не являлся налоговым резидентом РФ или фактически находился на ее территории менее 183 дней в течение налогового периода. В этом случае НДФЛ будут облагаться только доходы, полученные им от источников в России. К ним всем применяется ставка 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ), при этом налоговые вычеты не предоставляются.
В то же время не стоит забывать, что Россия является участницей международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Поэтому граждане отдельных стран (например, Украины, Германии, США и др.) могут быть освобождены от уплаты налогов или могут применять иные льготы. Их статус будет определяться по правилам конкретного соглашения со страной, резидентом которой они являются.
В этом случае работник должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Россия заключила договор об избежании двойного налогообложения. При этом важно, чтобы этот договор действовал в течение соответствующего налогового периода или его части. Также нужно будет предъявить документ о полученном доходе и об уплате налога за пределами России, подтвержденный налоговым органом этого государства. Подтверждение можно представить как до уплаты налога или авансовых платежей, так и в течение года после окончания того налогового периода, по результатам которого работник претендует на получение льгот.
По истечении 183 дней пребывания иностранного работника на территории РФ его налоговый статус меняется. В этом случае организация вправе произвести не только перерасчет НДФЛ по ставке 13 процентов, но и предоставить работнику стандартные налоговые вычеты (при наличии соответствующего заявления). Зачет переплаты налога в счет предстоящих платежей или возврат излишне удержанных с работника сумм производятся также на основании его заявления. При этом в расчет включается весь доход, полученный работником с начала текущего года.
Пример 2
ООО «Дельта» 9 января 2006 года заключило трудовой договор с иностранным гражданином, временно проживающим в России (срок действия разрешения на временное проживание истекает в 2007 г.), сроком на 1 год. По условиям договора ежемесячное вознаграждение составляет 15000 руб.
В период с января по июнь 2006 года сумма исчисленного и удержанного НДФЛ составит:
15000 руб. х 6 месяцев х 30% = 27000 руб.
В июле (по истечении 183 дней пребывания в РФ) работник подтвердит статус налогового резидента и представит заявление о пересчете сумм НДФЛ с учетом предоставления ему стандартного налогового вычета (по ст. 218 НК РФ). Пересчитанная сумма НДФЛ за семь месяцев 2006 года составит:
(15000 руб. х 7 месяцев – 400 руб.) х 13% = 13598 руб.
Таким образом, излишне удержанный налог в размере 13402 руб. (27000 – 13598) может быть зачтен в счет предстоящих платежей или возвращен организацией работнику на основании его заявления.
Если работник резидент
Теперь предположим, что иностранный работник признается налоговым резидентом РФ (в течение налогового периода фактически находится на территории России 183 календарных дня и более). Тогда он обязан уплатить НДФЛ со всех подлежащих налогообложению доходов, полученных от источников как в России, так и за ее пределами (ст. 209 НК РФ).
В отношении иностранных работников организация исполняет обязанности налогового агента в общеустановленном порядке. В частности, представляет в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах сотрудников за налоговый период и суммах НДФЛ, исчисленных и удержанных в налоговом периоде. Сделать это нужно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Фирме выгодны резиденты-учредители
В заключение хотелось бы отметить возможность, доступную в том случае, когда иностранные граждане являются учредителями организации и признаются налоговыми резидентами РФ. Выплата им дивидендов наряду или вместо заработной платы позволит существенно сэкономить не только на НДФЛ, но и на остальных «зарплатных» налогах. Дело в том, что в отношении доходов от долевого участия, полученных в виде дивидендов, применяется ставка 9 процентов (п. 4 ст. 224 НК РФ). Кроме того, выплаты из чистой прибыли освобождены от ЕСН и страховых взносов в пенсионный фонд, так как не учитываются организацией при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний на производстве также не начисляются на дивидендные выплаты (п. 18 Перечня необлагаемых выплат, утвержденного постановлением Правительства России от 7 июля 1999 г. № 765).
Если резидент стал нерезидентом
Владимир Мещеряков, глава экспертной коллегии журнала «Практическая бухгалтерия», руководитель авторского коллектива книги «Годовой отчет-2005»
«Следует обратить внимание читателя на письмо Минфина от 30 июня 2005 г. № 03-05-01-04/226. В нем описывается следующая ситуация. Гражданин России в начале года работал в отечественной компании, а затем уволился и выехал за рубеж. Бывший работодатель с начала года рассчитывал и удерживал НДФЛ по ставке 13 процентов. После того как работник пробыл за границей 183 дня, он перестал считаться резидентом РФ. А значит, его доходы, полученные до отъезда, должны были облагаться по ставке 30 процентов.
По мнению Минфина, в этом случае фирма должна пересчитать суммы НДФЛ с начала года. При этом начисленную сумму налога нужно удержать непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Если это невозможно, то фирма должна в течение месяца письменно сообщить об этом в налоговую инспекцию.
Надо сказать, что данная рекомендация имеет мало общего с реальностью. Совершенно непонятно, каким образом организация может узнать, пробыл ли ее бывший работник за границей 183 дня или нет. И самое главное – проверить это для инспекторов тоже фактически нереально. Поэтому я советую делать пересчет НДФЛ только в том случае, если сам работник попросит удержать с него больше налогов. А в этот вариант верится с трудом».
[1.] Данная точка зрения была изложена в пункте 3 раздела 1 Методических рекомендаций по применению главы 23 Налогового кодекса, утвержденных приказом МНС России от 29 ноября 2000 г. № БГ-3-08/415. Несмотря на то что рекомендации утратили силу, указанные условия признания работника налоговым резидентом применяются на практике и сейчас.
[2.] Исключение сделано для граждан Белоруссии, которые признаются потенциальными налоговыми резидентами РФ при заключении с ними трудовых договоров на срок не менее 183 дней в текущем календарном году.
Начать дискуссию