Поводом для рассмотрения данной проблемы стали споры о том, возникает ли объект обложения НДС в виде реализации у заемщика, когда он погашает задолженность перед новым кредитором не денежными средствами, а имуществом (в экономически непростые времена — ситуация весьма нередкая).
Обложение НДС операций у заемщика
Согласно п.п. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору предоставления займа в денежной форме, находящемуся в основе договора уступки. Возникает вопрос, об освобождении кого из приведенных субъектов говорится в этой норме: нового кредитора, у которого не облагаются НДС полученные денежные средства, о заемщике, у которого не облагается перечисляемая в порядке исполнения денежная сумма, или об обеих сторонах договора займа? Кто в этой ситуации является субъектом «специального правила налогообложения» (а не льготы — см. п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 г. № 33).
Снова актуальным это разъяснение Пленума ВАС РФ становится в связи с недавним разрешением налоговым органам запрашивать в ходе камеральной проверки пояснения по льготам (п. 6 ст. 88 НК РФ в ред. Федерального закона от 1.05.16 г. № 130-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»). Отношение ФНС России к позиции Пленума ВАС РФ было изложено в письме от 30.10.14 г. № ГД-4-3/22471@. Отметим, что в том Определении Конституционного суда РФ, на которое ссылалась ФНС России, характеристика ст. 149 НК РФ, как по сути льготы, дана не в связи с рассмотрением полномочий налоговых органов в рамках камеральной проверки, а совсем в другом контексте и для иных целей. Поэтому распространять эту характеристику на все случаи неправомерно.
По нашему мнению, речь в этой норме — точно не о заемщике, поскольку перечисляемые им денежные средства не могут быть (не признаются) объектом налогообложения на основании п.п. 1 п. 2 ст. 146 и п.п. 1 п. 3 ст.39 НК РФ. Соответственно то, что не является (не признается) объектом налогообложения, не может быть и освобождено от него (как правильно указывала ФНС России в письме от 8.02.07 г. № ММ-6-03/90, все операции, перечисленные в ст.149 НК РФ, являются объектом налогообложения).
Аналогичным образом и в п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому освобождаются от налогообложения операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, говорится об освобождении исключительно заимодавца (сумм, получаемых им как в погашение основной суммы займа, так и в счет уплаты процентов).
Иными словами, в обеих приведенных правовых нормах имеется в виду освобождение от налогообложения у заимодавца или нового кредитора того, что он получает от заемщика (т. е. сумм, которые могли бы считаться выручкой за оказанные услуги по предоставлению денежного займа), а не освобождение у заимодавца того, что он передает заемщику, и тем более не освобождение от налогообложения у заемщика оборота по передаче заимодавцу неденежного имущества (а также работ, услуг) в порядке погашения суммы займа и задолженности по процентам.
Мнение официальных органов и судебная практика
Тем не менее, когда встает вопрос о том, облагается ли НДС у заемщика передача новому кредитору неденежного отступного, то уполномоченные органы и суды решают его, ссылаясь на п.п. 15 и 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, т. е. применяют не относящиеся к данному вопросу нормы НК РФ. Так, Минфин России в письме от 22.01.15 г. № 03-07-07/1607 именно на основании п.п. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ обоснованно делает вывод о том, что при исполнении в денежной форме заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному кредитному договору, находящемуся в основе договора уступки, НДС заемщиком не исчисляется. Что касается передачи заемщиком новому кредитору имущества по соглашению о предоставлении отступного в счет погашения задолженности по первоначальному кредитному договору, то освобождение от обложения НДС таких операций в НК РФ не предусмотрено.
Таким же образом обращаются к данной норме и налоговые органы, поддержанные в этом судами, для обоснования отказа новому кредитору по договору займа в вычете НДС, предъявленному ему заемщиком при передаче отступного (постановления ФАС Уральского округа от 28.11.13 г. № Ф09-13086/13, АС Западно-Сибирского округа от 31.07.15 г. № А03-13586/2014). При этом суд Уральского округа указал на то, что нормы п.п. 15 и 26 п. 3 ст. 149 НК РФ являются специальными (а значит, приоритетными) по отношению к норме п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в соответствии с которой реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации по соглашению о предоставлении отступного или новации является объектом обложения НДС.
Таким образом, апеллируя к п.п.15 и 26 п. 3 ст. 149 НК РФ при рассмотрении проблем заемщика, Минфин России, налоговые органы и суды, на наш взгляд, неточны, так как к заемщику эти нормы отношения не имеют. В то же время в части конечных выводов по вопросу о том, возникает ли у заемщика объект налогообложения в виде реализации, правота на стороне Минфина России.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). При этом отсутствуют какие-либо уточнения, оговорки относительно того, что указанная передача должна возникать в силу определенных отношений, обстоятельств, целей и т. п.
Поэтому для целей налогообложения единственным необходимым и достаточным условием того, имеет или не имеет место реализация, служит наличие или отсутствие факта передачи права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанных услуг. Все, что находится вне рамок этого условия, как говорится «от лукавого», т. е. излишне, при этом нарушается постоянно подчеркиваемый Конституционным судом РФ конституционный принцип определенности норм налогового законодательства, который можно выразить правилом «что не написано в Налоговом кодексе, того для целей налогообложения нет».
Сказанное относится и к критерию «деловой цели», иногда привносимому судами в определение понятия реализации для целей налогообложения.
В соответствии с этим подходом повсеместно решаются в пользу налогоплательщика споры о необходимости ведения раздельного учета при оплате векселем третьего лица приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, а некоторыми судами — и споры о налогообложении арендатором стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, передаваемых безвозмездно арендодателю в случае прекращения договора аренды, и о налогообложении организацией-работодателем натуральной оплаты труда в виде предоставления питания работникам (см., например, Определение Верховного суда РФ от 6.02.15 г. № 305-КГ14-8195, постановления АС Московского округа от 19.03.15 г. № А40-54344/14, АС Восточно-Сибирского округа от 13.05.16 г. № А19-8011/2015 и др.).
В данном контексте важным является вывод Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ о наличии в рассматриваемой ситуации операции реализации у заемщика, в связи с чем новый кредитор может принять к вычету НДС, предъявленный ему по предмету отступного (определения от 8.02.16 г. № 304-КГ15-13912, от 4.04.16 г. № 308-КГ15-16486). Теперь этой позицией руководствуется и ФНС России при рассмотрении жалоб налогоплательщиков.
Обложение НДС операций у заимодавца
При погашении займа имуществом не менее важным и интересным является вопрос о налогообложении у заимодавца. При отмеченной схожести содержаний п.п. 26 и 15 п. 3 ст. 149 НК РФ в первом из них присутствует акцент, которого нет во втором, и состоит он в том, что средства, поступившие от заемщика новому кредитору, не облагаются НДС только тогда, когда они являются исполнением обязательства заемщиком по погашению займа в денежной форме.
Поскольку термин «исполнение» в главе 21 НК РФ не определен, то в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ его надо использовать для целей применения главы 21 НК РФ в том значении, которое ему придается в ГК РФ.
Как следует из ст. 309, 408 и главы 26 ГК РФ и п. 1 ст. 807 ГК РФ, исполнением обязательства по возврату займа, предоставленного в денежного форме, будет возврат такой же суммы денежных средств с уплатой установленных договором займа процентов (исполнение — это всегда возвращение кредитору того предмета, который предусмотрен первоначальным договором).
При погашении задолженности по договору денежного займа в неденежной форме — посредством передачи имущества (а также работ, услуг) — имеет место прекращение обязательства по займу не путем исполнения (ст. 408 ГК РФ), а применения отступного (ст. 409 ГК РФ). Другими словами, используется иной гражданско-правовой механизм, а не тот, который предусмотрен п.п. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ. Это означает, что с формальной точки зрения меняются и налоговые последствия операции: стоимость полученного имущества не освобождается у заимодавца от налогообложения.
Чтобы не усложнять изложение, не рассматривается вопрос о том, с какой стоимости имущества должен быть начислен НДС — рыночной или согласованной сторонами. Ярким примером того, как влияет на НДС использование различных гражданско-правовых механизмов прекращения обязательства (новация долга по авансу в заемное обязательство вместо возврата аванса), является Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 19.03.25 г. № 310-КГ14-5185.
Мнение официальных органов и судебная практика
Однако отметим, что при рассмотрении данной проблемы налоговые органы и суды не учитывают различия между исполнением и отступным, поэтому такой налоговый риск, вероятнее всего, можно оценить как низкий (см. постановления ФАС Уральского округа от 28.11.13 г. № Ф09-13086/13, АС Западно-Сибирского округа от 31.07.15 г. № А03-13586/2014, определения Коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ № 304-КГ15-13912 и № 308-КГ15-16486, решение ФНС России по жалобе налогоплательщика, размещенное в журнале «Налоговая политика и практика», 2016, № 6, с.58–60). В то же время в профессиональной литературе эта проблема давно обсуждается (см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС в СПС КонсультантПлюс).
Если же считаться с указанным налоговым риском, то, безусловно, в общем случае начислять НДС с рыночной стоимости полученного отступного невыгодно, однако при ведении раздельного учета это позволит увеличить сумму НДС, принимаемую к вычету, и размер этого увеличения может оказаться больше суммы начисленного НДС.
В случае предъявления налоговым органом претензий к заимодавцу по причине необложения НДС рыночной стоимости отступного, полученного в порядке погашения задолженности по займу, им можно будет противопоставить следующие доводы, руководствуясь судебной практикой:
о необходимости гармонизации норм НК РФ и ГК РФ о «равноправии» денежных и неденежных способов прекращения обязательств (расчетов) (определение от 4.04.06 г. № 98-О, постановление от 20.02.01 г. № 3-П Конституционного суда РФ); относительно того, что в той части, в которой рыночная стоимость отступного является возвратом основной суммы («тела») займа, она не является выручкой от реализации услуг по предоставлению займа и суммой, связанной с оплатой этих услуг, следовательно, не подлежит обложению НДС.
Начать дискуссию