Основная, попутная (сопряженная) и побочная продукция: в чем разница?

В нормативной базе по бухгалтерскому учету и налогообложению используется такой традиционный термин, как «готовая продукция», под которой понимается основная продукция, производимая предприятием промышленности. Между тем во многих технологических циклах присутствует иная продукция, которая в отраслевых инструкциях называется по-разному (попутная, сопряженная, побочная). Как же ее отличить от основной продукции и отразить в учете и налогообложении?

Что такое попутная продукция?

Это продукция, получающаяся при выработке основной и отвечающая по качеству установленным стандартам или техническим условиям и предназначенная для дальнейшей переработки или для реализации на сторону. Такое определение дано в одной из отраслевых инструкций по калькулированию себестоимости готовой продукции. Но исходя из него, непросто представить, что именно относится к попутной продукции. Нужны конкретные примеры.

Стоит сравнить попутную и основную продукцию, а также похожие материальные ценности. Обратимся к Методическим рекомендациям по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции^[1]. Документ относительно свежий – он разработан в период применения действующего Плана счетов и Инструкции по его применению, а также использующихся сегодня положений (стандартов) по бухгалтерскому учету.

В масложировой промышленности к основным относятся производство нерафинированных, гидратированных, рафинированных недезодорированных и рафинированных дезодорированных растительных масел, фасовка растительных масел, производство саломаса, маргариновой продукции (маргаринов, жиров для кулинарии, кондитерской и хлебопекарной промышленности, спредов и смесей топленых), майонеза, хозяйственного и туалетного мыла, синтетических моющих средств, дистиллированного глицерина, жирных кислот, олифы, горчичного порошка, жидкой горчицы, мыльной стружки и др. Калькуляционными объектами в масложировом производстве являются: все виды растительных масел (подсолнечное, рапсовое, соевое и пр.) нерафинированных, гидратированных, рафинированных недезодорированных, рафинированных дезодорированных, все виды саломаса пищевого и технического (нерафинированного и рафинированного); все группы хозяйственного мыла (I, II, III); туалетное мыло по маркам; маргарин, жиры для кулинарии, кондитерской и хлебопекарной промышленности, спреды и смеси топленые, майонез по отдельным наименованиям; олифа по видам (натуральная, оксоль и др.); жирные кислоты, глицерин, олеин по видам и пр.

Помимо названной основной продукции, в масложировом производстве образуются возвратные отходы и попутная продукция, основные виды которых представим в таблице ниже.

В отличие от возвратных отходов, попутная продукция является более или менее законченным продуктом, который даже может использоваться в качестве полуфабриката (например, глицерин для дальнейшего производства мыла). Попутная продукция представляет собой самостоятельную хозяйственную ценность, в то время как ценность возвратных отходов заключается в их повторном использовании для производства основной продукции. Однако эти различия для методологии продукции масложирового производства не принципиальны.

Калькулирование себестоимости в организациях, вырабатывающих масложировую продукцию, осуществляется по целевым продуктам. При этом затраты на приобретение (заготовление) сырья, основных и вспомогательных материалов, использованных для производства целевых продуктов и образующихся при этом попутных продуктов, относятся только на себестоимость целевых продуктов. Попутная продукция не калькулируется. Материальные затраты на целевые продукты формируются исходя из затрат на приобретение сырья, основных и вспомогательных материалов за вычетом стоимости попутной продукции и реализуемых отходов по ценам возможной реализации.

Приведенные нормы говорят об аналогии методологии учета попутной продукции и возвратных отходов, которые могут оцениваться либо по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), либо по цене возможной реализации. Возвратные отходы отражаются в составе МПЗ на субсчете, открытом к счету 10 (см. Инструкцию по применению Плана счетов). На каком счете (субсчете) отражать попутную продукцию? Согласно упомянутой отраслевой инструкции по калькулированию себестоимости реализуемая попутная продукция является частью готовой. Если же она не продается на сторону, а используется иным образом (в том числе в производстве), логичнее считать ее одним из видов МПЗ, учитываемым на отдельном субсчете, открытом к счету 10. Однако это больше соответствует сути возвратных отходов, в то время как попутная продукция ближе к предлагаемой на продажу готовой.

Продукция считается готовой, только если она прошла все стадии обработки и ее характеристики соответствуют требованиям стандартов или других документов, установленных законодательством, и снабжена сертификатом или другим документом, удостоверяющим ее качество.

Пример 1

На производство продукции отпущено 500 кг сырья на сумму 50 000 руб. В производственном подразделении образовалась попутная продукция (50 кг), которая была реализована на сторону за 6 000 руб. Обязательства по НДС и налогу на прибыль в примере не рассматриваются.

Если оценивать попутную продукцию в цене реализации (6 000 руб.), то именно на эту величину она должна уменьшить материальные расходы на производство основной продукции. Но можно оценить попутную продукцию по цене исходного сырья, то есть по 100 руб./кг (50 000 руб. / 500 кг). Тогда стоимость попутной продукции составит 5 000 руб. (50 кг x 100 руб./кг), в то время как цена ее продажи – 6 000 руб. Разница в 1 000 руб. – прибыль от данной операции. Но автор не сторонник такого варианта: стоимость попутной продукции выше, чем оценка входящих в нее сырья и материалов. Цена реализации дает более объективную оценку попутной продукции, отражаемой на субсчете 43-3, открытом к счету 43 «Готовая продукция».

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Читатель может заметить, что прибыль от производства и реализации попутной продукции при выбранном варианте нулевая, что не согласуется с целями предпринимательской деятельности. Однако получение прибыли – это прежде всего цель выпуска и продажи основной продукции, и определение ее себестоимости (за вычетом достоверной оценки попутной продукции (включая материалы и трудозатраты)) является приоритетной задачей бухгалтера в соответствии с отраслевой инструкцией.

На заметку.

За себестоимость попутной продукции может приниматься ее рыночная цена, уменьшенная на величину коммерческих расходов и нормативной прибыли (п. 64 – 66 Методических рекомендаций (инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса^[2]).

Распределение затрат по основной и попутной продукции

Необходимость провести данную процедуру возникает в комплексном производстве. В Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях стеновых материалов^[3] выделено три основных метода распределения общих затрат комплексного производства – см. схему ниже.

При использовании метода исключения затрат один из продуктов, получаемых в данном производстве (переделе), считается основным, а все остальные рассматриваются как попутные. Сам метод состоит в том, что из общей суммы затрат на производство исключается себестоимость попутной продукции, а полученная величина считается себестоимостью основной продукции. Этот метод применяется только при наличии явно выраженной основной продукции и небольшом удельном весе попутной. Причем должна быть обеспечена экономически обоснованная оценка попутной продукции. Ее плановая себестоимость может быть определена путем использования либо производственной себестоимости соответствующей продукции при обособленном производстве, либо (при отсутствии обособленного производства) ее производственной себестоимости, учтенной в расчетах оптовой цены (то есть цены за вычетом прибыли и внепроизводственных расходов). Данный метод исключения затрат фактически рассмотрен в примере предыдущего раздела.

К сведению.

Попутные продукты, получаемые в одном цехе и подлежащие дальнейшей переработке в другом, рассматриваются как попутные полуфабрикаты, оцениваемые, как правило, исходя из производственной себестоимости, учтенной в оптовой цене на сырье, которое они заменяют (с учетом содержания в них основного вещества).

Метод распределения затрат применяется в комплексных производствах, в которых одновременно получают несколько основных видов продукции, а попутная продукция отсутствует. При этом методе общие затраты на производство распределяются между видами полученной продукции пропорционально экономически обоснованным коэффициентам. С учетом особенностей конкретного производства коэффициенты устанавливаются исходя из норм выхода отдельных видов продукции из единицы сырья, соотношения затрат на обработку, совокупных потребительских свойств получаемой продукции, устойчивых мировых и обоснованных внутренних оптовых цен, физико-химических свойств получаемой продукции. Допускается также распределение общих затрат пропорционально себестоимости таких же или аналогичных видов продукции, получаемых в обособленных производствах. (Речь идет об основной продукции, калькулирование себестоимости которой не является предметом статьи.)

В комбинированном методе сочетаются оба охарактеризованных выше метода. Он используется при получении в комплексном производстве нескольких основных и попутных видов продукции. При этом из общей суммы затрат вначале исключается стоимость попутной продукции, а оставшаяся часть затрат распределяется между основными видами продукции в соответствии с установленными коэффициентами. При использовании комбинированного метода в условиях сложного многопередельного комплексного производства себестоимость отдельных видов продукции целесо­образно определять с соблюдением следующих этапов работы:

• из общей суммы комплексных затрат исключается себестоимость попутной продукции;
• из оставшейся суммы затрат исключается их часть, которая может быть прямо отнесена на определенные виды продукции;
• остаток затрат распределяется между продукцией в соответствии с установленными коэффициентами;
• определяется общая величина себестоимости соответствующей продукции путем суммирования относимых прямо и распределенных затрат.

Пример 2

Дополним условия предыдущего примера. Основная продукция включает два вида, между которыми отпущенное сырье (500 кг за вычетом 50 кг сырья на попутную продукцию) распределяется поровну. Зарплата рабочих и страховые взносы (90 000 руб.) распределяются между продукцией № 1 и продукцией № 2 в соотношении 1 к 2 (пропорционально времени на изготовление каждого вида продукции).

Материальные расходы прямо относятся на продукцию, для которой отпущено сырье. Напоминаем расчеты из предыдущего примера: материальные затраты в размере 50 000 руб. уменьшены на стоимость попутной продукции 6 000 руб. В итоге 44 000 руб. сырьевых затрат будет распределено поровну между продукцией № 1 и № 2. Далее распределим расходы по оплате труда и страховые взносы пропорционально установленному в условиях примера соотношению (1 к 2). Это означает, что на продукцию № 1 придется 30 000 руб. указанных затрат, на продукцию № 2 – 60 000 руб. Основная продукция № 1 учитывается на субсчете 43-1, а продукция № 2 – на 43-2.

В дополнение к проводкам первого примера будут сделаны следующие записи:

Обратите внимание на то, что указанные проводки приведены для наглядности. Они дополняют записи предыдущего примера, создавая полную картину комплексного производства, включающего выпуск основной и попутной продукции. Допускаем, что их стоимость может быть рассчитана по плановым ценам – тогда корреспонденция счетов окажется другой в части использования субсчетов счета 43.

Что такое сопряженная продукция?

Под сопряженной следует понимать продукцию, которая производится одновременно с основной в едином производственном процессе и имеет важное хозяйственное значение. Так, в ряде подотраслей химической и нефтехимической промышленности в процессе производства из одного и того же сырья получают многие виды продукции. Например, при производстве едкого натра из поваренной соли одновременно образуются еще хлор газообразный и водород. При калькулировании затрат на производство сопряженных видов продукции, полученных из одного исходного сырья, возникает необходимость распределения стоимости сырья и прочих расходов. На практике могут быть использованы различные способы распределения:

• пропорционально стоимости этих продуктов по «ценам реализации»;
• путем исключения из всей суммы затрат стоимости отходов и побочных продуктов по ценам их реализации и отнесения всех видов остальных расходов на все продукты.

Определение затрат на производство конкретных видов сопряженной продукции по «ценам реализации» применимо, когда все виды продукции получаются в результате прохождения всех технологических стадий производственного процесса. Но этот способ неприменим к тем случаям, когда отходы производства и побочные продукты получаются на начальных стадиях производственного процесса и в последующих технологических стадиях производственного процесса не используются. Тогда целесообразно выбрать иной способ определения затрат на производство:

• определяются затраты по стадиям технологии;
• исключаются те затраты, которые можно отнести на побочную продукцию и отходы в случае их реализации пропорционально весу или ценам их возможной реализации;
• все прочие расходы распределяются между основными видами продукции пропорционально их стоимости в ценах возможной реализации.

Данный способ предполагает более сложные и трудоемкие расчеты, но обеспечивает более точные результаты, которые могут быть полезными при определении ассортиментной политики организаций в отраслях с комплексной переработкой сырья. Такие указания даны в Методических положениях по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса^[4]. Но, по сути, эта же методология излагалась выше – в отношении попутной продукции. Можно подытожить: для бухгалтера сопряженная и попутная продукция – это синонимы.

Что такое побочная продукция?

Такой термин используется в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве^[5]. Согласно им к побочной относится продукция, получаемая одновременно в результате производства основной продукции. Она имеет второстепенное значение для данного производства (например, солома или полова, стебли кукурузы, корзинки подсолнечника, ботва свеклы, картофеля, капустный лист) и в зависимости от объема и хозяйственного значения может выступать объектом калькуляции (например, солома). Другие виды побочной продукции растениеводства, как правило, не калькулируются, что объясняется небольшим ее объемом. Однако, учитывая ее хозяйственную полезность, для обеспечения соизмерения затрат с результатами производства можно рассматривать побочную продукцию как сопряженную и калькулировать наравне с другими видами продукции.

Определение стоимости побочной продукции (равно как и попутной) связано с калькулированием себестоимости основной продукции предприятия. Из общей суммы затрат на изготовление определенного вида основной продукции исключается стоимость побочной продукции, оцениваемой по установленным в организации ценам, оставшиеся затраты и составляют себестоимость всей основной продукции.

Побочную продукцию оценивают, во-первых, по твердо установленной или плановой цене, во-вторых, по продажным ценам, в-третьих, по ценам, приемлемым для использования в своей организации. Обычно в этом качестве выступают цены на другую продукцию, близкую к данной по своему назначению и качеству. По нашему мнению, побочная продукция по своей сущности близка к возвратным отходам, реализуемым на сторону. На счете учета МПЗ побочная продукция отражается и списывается в установленных бухгалтером ценах так же, как возвратные отходы, используемые для реализации третьим лицам.

* * *

Подведем итог. Попутная (сопряженная) и побочная продукция являются дополнительно выпускаемой продукцией предприятия, приносящей экономическую выгоду (доход). В связи с этим данное имущество может рассматриваться как актив, подлежащий оценке и отражению в бухгалтерском учете.

Есть несколько вариантов методологии учета неосновной продукции, прописанных в отраслевых инструкциях по калькулированию себестоимости. Бухгалтер может выбрать любой из них или разработать собственный способ учета – при условии, что он будет обеспечивать объективную оценку неосновных видов продукции. При этом нужно помнить, что доходы и расходы по данной продукции определяют результат использования ее как актива, приносящего предприятию дополнительную прибыль. Она может быть несущественной по сравнению с прибылью от производства и реализации основной продукции, но это не означает, что виды продукции можно объединить. Контроль и рациональное использование всех ресурсов предприятия – залог его успешной работы и дальнейшего развития.

^[1] Утверждены Приказом Минсельхоза РФ от 14.12.2004 № 537.

^[2] Утверждены Минпромнауки РФ 26.12.2002.

^[3] Утверждена МПСМ СССР 10.08.1971.

^[4] Утверждены Приказом Минпромнауки РФ от 04.01.2003 № 2.

^[5] Утверждены Минсельхозом РФ 22.10.2008.