В гражданском законодательстве определены возможные виды реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование. На практике чаще всего встречается реорганизация учреждений в форме присоединения, реже – разделения. Реорганизация в форме присоединения учреждения к другому учреждению предполагает передачу последнему прав и обязанностей присоединенного учреждения; при разделении права и обязанности реорганизуемого учреждения переходят к вновь возникшим учреждениям в соответствии с передаточным актом (ст. 58 ГК РФ).
Реорганизация учреждений преследует цель повышения их эффективности. Еще одним вариантом оптимизации деятельности учреждения может быть изменение его подведомственности.
Вопросам правового обоснования реорганизации, регулирования трудовых отношений в реорганизуемых учреждениях посвящено большое количество экспертных работ. В статье, предлагаемой вашему вниманию, упор сделан на бухгалтерскую составляющую процесса реорганизации, поскольку не все нюансы раскрыты в имеющейся нормативной документации и разъяснениях уполномоченных органов.
Решение учредителя и заключение комиссии
Реорганизация юридического лица осуществляется по решению его учредителей (ст. 57 ГК РФ). Реорганизация государственной и (или) муниципальной образовательной организации допускается на основании положительного заключения комиссии по оценке последствий такого решения (п. 11 ст. 22 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации», далее – Закон об образовании).
В свою очередь, правила создания комиссии и проведения оценки последствий принятия решения о реорганизации или ликвидации образовательной организации регламентированы Постановлением Правительства РФ от 06.02.2014 № 84 для федеральных учреждений. На уровне субъекта и муниципального образования аналогичные правила устанавливаются уполномоченным органом государственной власти субъекта РФ (п. 14 ст. 22 Закона об образовании).
Принятие решения о реорганизации и проведение реорганизации бюджетных или казенных учреждений осуществляются в порядке, предусмотренном ст. 16 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – Закон о некоммерческих организациях):
Правительством РФ – в отношении федеральных бюджетных или казенных учреждений;
высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ – в отношении бюджетных или казенных учреждений субъекта РФ;
местной администрацией муниципального образования – в отношении муниципальных бюджетных или казенных учреждений.
На уровне Российской Федерации порядок реорганизации учреждений регламентирован Постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 № 539 (далее – Порядок № 539) и распространяет свое действие на все типы федеральных учреждений – бюджетные, автономные и казенные. Эта же норма содержится в документах субъектов РФ и муниципалитетов.
В Порядке № 539 предъявляются обязательные требования к содержанию решения о реорганизации, которое зависит от формы ее проведения. Но для любого типа реорганизации решение должно включать перечень реорганизационных мероприятий с указанием сроков их осуществления. Именно этот перечень и должен служить «дорожной картой» учреждения.
Правопреемник и уведомления
Для выполнения всех мероприятий в реорганизуемых учреждениях создается специальная комиссия по реорганизации, устанавливаются сроки и ответственные лица.
В пункте 1 ст. 13.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее – Федеральный закон № 129-ФЗ) закреплена обязанность юридического лица в течение трех рабочих дней после даты принятия решения о его реорганизации в письменной форме сообщить в регистрирующий орган о начале процедуры реорганизации, в том числе о форме реорганизации, с приложением упомянутого решения. В случае реорганизации в форме присоединения делать это будет то учреждение, к которому переходят все права и обязанности.
Форма уведомления о начале процедуры реорганизации (ф. Р12003, код 1111514 по КНД) установлена Приказом ФНС РФ от 25.01.2012 № ММВ-7-6/25@.
Раздел 3 «Количество создаваемых в результате реорганизации юридических лиц» данной формы не заполняется при реорганизации в форме преобразования или присоединения. Во всех остальных случаях раздел нужно заполнять.
На основании уведомления (ф. Р12003) регистрирующий орган вносит в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) запись о начале реорганизации учреждения.
У самого учреждения останется обязанность еще дважды, с периодичностью раз в месяц разместить в средствах массовой информации уведомление о своей реорганизации.
Уведомить о начале реорганизации необходимо орган контроля за уплатой страховых взносов по месту своего нахождения. Эта норма закреплена в Федеральном законе от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». Но с 2017 года в законодательстве о страховых взносах будут действовать поправки, связанные с передачей налоговым органам полномочий по их администрированию, и обязанность уведомления может быть отменена.
Завершение расчетов с дебиторами и кредиторами
В обязанности реорганизуемого юридического лица входит уведомление всех известных ему кредиторов о начале реорганизации. Причем п. 2 ст. 13.1 Федерального закона № 129-ФЗ установлен срок такого уведомления – в течение пяти рабочих дней после даты направления уведомления о начале процедуры реорганизации в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц. Форма уведомления произвольная.
В уведомлении необходимо указать срок, в течение которого кредиторы могут обратиться с претензиями о возмещении долга. По возможности расчеты следует закрыть. Незавершенные расчеты передаются учреждению-правопреемнику, либо по ним принимается отдельное решение о списании дебиторской (кредиторской) задолженности в установленном законодательством порядке.
Контрагентов, с которыми заключены длительные договоры, например, на оказание коммунальных услуг, следует проинформировать о необходимости их перезаключения с учреждением-правопреемником и указать нужную для этого информацию – новые реквизиты, контактных лиц, сроки обращения.
Инвентаризация имущества и обязательств
Фактическое наличие передаваемых активов и обязательств подтверждается результатами инвентаризации, проведение которой необходимо перед составлением отчетности при реорганизации. Инвентаризация проводится в обычном порядке в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49. В состав инвентаризационной комиссии целесообразно включать представителей учреждения-правопреемника. Количество экземпляров инвентаризационных описей может быть больше (например, экземпляр затребует учредитель).
Состояние расчетов с контрагентами, отраженное в инвентаризационных описях, следует подтвердить актами сверок.
«Новые стандарты бухучета-2024: как внедрить семь ФСБУ в работу (Аренда, НМА, ОС, Капвложения, Документооборот, Запасы, Инвентаризация)» ― экспертный курс Клерка, помогающий разобраться со всеми требованиями, которые надо применять в 2024 году.
Обучение очень удобное: понятные видео лекции, примеры в 1С и тесты. Научиться работать с ФСБУ можно по выгодной цене 12700 3 690 рублей.
Передача имущества и обязательств
Активы учреждения, незавершенные расчеты с кредиторами, прочие пассивы, а также имущество и обязательства, учитываемые на забалансовых счетах, передаются учреждению-правопреемнику по передаточному акту, а в случае разделения – по разделительному балансу. Форма акта может быть доведена учредителем, органом власти, на основании решения которого проводится реорганизация, или разработана учреждением самостоятельно. Как правило, передаваемое имущество в акте указывается общим количеством на общую сумму, а раскрываться эти показатели могут:
в актах о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) – для передаваемых объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов;
в накладных на отпуск материалов (материальных ценностей) на сторону (ф. 0504205) – для передаваемых материальных запасов;
в извещениях (ф. 0504805) – для передачи прочих расчетов и пассивов.
Остаток денежных средств на лицевом счете присоединяемого учреждения переводится учреждению-правопреемнику на основании расчетных документов (заявки на кассовый расход, платежного поручения), оформленных в соответствии с порядком, утвержденным Приказом Федерального Казначейства от 29.12.2012 № 24н (далее – Порядок № 24н).
В бухгалтерском учете операции передачи показателей балансовых счетов отражают с использованием счета 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами» (п. 111.1 Инструкции № 162н[1]; п. 146, 147 Инструкции № 174н[2]; п. 174, 175 Инструкции № 183н[3]).
Содержание операции | Дебет | Кредит |
Учреждение-отправитель | ||
Переданы нефинансовые, финансовые активы по передаточному акту (разделительному балансу) | 0 304 06 000 | 0 100 00 000 0 200 00 000 |
Передан финансовый результат учреждения в части расходов | 0 304 06 000 | 0 401 20 000 0 401 50 000 |
Переданы расчеты по обязательствам, а также финансовый результат учреждения | 0 301 00 000 0 302 00 000 0 303 00 000 0 304 00 000 0 401 10 000 0 401 40 000 0 401 60 000 | 0 304 06 000 |
Учреждение-получатель | ||
Приняты к учету нефинансовые, финансовые активы по передаточному акту (разделительному балансу) | 0 100 00 000 0 200 00 000 | 0 304 06 000 |
Принят к учету финансовый результат учреждения в части расходов | 0 401 20 000 0 401 50 000 | 0 304 06 000 |
Приняты к учету расчеты по обязательствам, а также финансовый результат учреждения | 0 304 06 000 | 0 301 00 000 0 302 00 000 0 303 00 000 0 304 00 000 0 401 10 000 0 401 40 000 0 401 60 000 |
Передача показателей забалансовых счетов производится без применения двойной записи (п. 332 Инструкции № 157н[4]).
Инструкции не содержат разъяснений о передаче показателей счетов раздела санкционирования. Но в случае реорганизации казенных учреждений (участников бюджетного процесса) в этом нет необходимости, поскольку передача принятых на учет бюджетных обязательств оформляется соответствующим документом – актом приемки-передачи принятых на учет бюджетных обязательств при реорганизации участников бюджетного процесса (ф.0503728 0531727), а принятые ранее к учету бюджетные данные подлежат передаче распорядителям и получателям бюджетных средств, которым передаются полномочия реорганизуемых распорядителей и получателей бюджетных средств в порядке, определенном Приказом Минфина РФ от 30.09.2008 № 104н (далее – Порядок № 104н). Учреждения субъектов РФ и муниципалитетов также руководствуются данным документом.
Форма акта приемки-передачи принятых на учет бюджетных обязательств установлена в приложении 6 к Порядку № 104н. С вступлением в силу Приказа Минфина РФ от 30.12.2015 № 221н 1 января 2017 года данное приложение утрачивает силу и будут применяться документы последнего приказа.
Для автономных и бюджетных учреждений вопрос передачи остатков счетов раздела санкционирования остается открытым. По нашему мнению, вполне логично принять следующее решение: закрыть счета с учтенными ранее показателями в объеме годовых значений (0 502 00 000 «Обязательства», 0 504 00 000 «Сметные (плановые) назначения», 0 506 00 000 «Право на принятие обязательств», 0 507 00 000 «Утвержденный объем финансового обеспечения») до величин фактически полученных доходов (произведенных расходов). Приведем пример.
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
В части доходов | |||
Отражены в учете плановые назначения в соответствии с заключенным соглашением на финансовое обеспечение выполнения государственного задания | 130 4 507 10 130 | 130 4 504 10 130 | 25 000 000 |
Получено финансовое обеспечение до начала реорганизации | 130 4 508 10 130 | 130 4 507 10 130 | 8 000 000 |
Скорректированы плановые назначения обратной корреспонденцией (п. 177 Инструкции № 174н, п. 206 Инструкции № 183н) | 130 4 504 10 130 | 130 4 507 10 130 | 17 000 000 |
В части расходов | |||
Приняты к учету плановые назначения в части расходов на коммунальные услуги | 244 4 504 10 223 | 244 4 506 10 223 | 1 500 000 |
Приняты к учету обязательства в объеме годовой суммы договора на обеспечение коммунальных нужд | 244 4 506 10 223 | 244 4 502 11 223 | 1 500 000 |
Приняты к учету и оплачены денежные обязательства до начала реорганизации | 244 4 502 11 223 | 244 4 502 12 223 | 600 000 |
Скорректированы принятые обязательства методом «красное сторно» (п. 167 Инструкции № 174н, п. 196 Инструкции № 183н) | 244 4 506 10 223 | 244 4 502 11 223 | (- 900 000) |
Скорректированы плановые назначения обратной корреспонденцией (п. 171 Инструкции № 174н, п. 203 Инструкции № 183н) | 244 4 506 10 223 | 244 4 504 10 223 | 900 000 |
Такое решение, во-первых, позволит присоединяемому (разделяемому) учреждению сохранить записи своих фактически произведенных операций, а во-вторых, что еще более важно, не задвоит обороты учреждения-правопреемника, поскольку ему снова потребуется ставить на учет обязательства и плановые назначения в объеме, полученном от присоединяемого (разделяемого) учреждения. В итоге консолидированной отчетности реорганизуемого учреждения и его правопреемника будет учтен общий годовой объем санкционирования расходов без искажения.
Если у учреждения остались неоплаченные денежные обязательства, то по логике предлагаемого решения их следует сторнировать, с тем чтобы учреждение-правопреемник поставило их на учет вместе с переданной кредиторской задолженностью.
Закрытие лицевых счетов
Порядком № 24н установлена процедура закрытия лицевых счетов реорганизуемых учреждений как участников, так и неучастников бюджетного процесса.
Учреждение подает в свой финансовый орган заявление на закрытие лицевого счета (ф. 0531757) и совместно с учреждением-правопреемником оформляет и подписывает акт приемки-передачи кассовых выплат и поступлений (ф. 0503728) – для участников бюджетного процесса; акт приемки-передачи показателей лицевого счета (ф. 0531961) (далее – акт ф. 0521961) – для бюджетных (автономных) учреждений.
Отметим, что согласно п. 62 Порядка № 24н при реорганизации бюджетного (автономного) учреждения, принявшего бюджетные полномочия получателя бюджетных средств, закрытия лицевого счета для учета операций по переданным полномочиям получателя бюджетных средств не требуется.
Отдельно остановимся на отражении в учете и отчетности реорганизуемых учреждений акта (ф. 0531961).
В разделе 3 «Операции со средствами клиента» данной формы приводятся все произведенные на дату передачи реорганизуемым учреждением кассовые поступления и выплаты. Их передача трактуется так: в отчетности учреждения – передающей стороны все показатели кассовых доходов и расходов обнуляются, то есть отчет (ф. 0503737) на дату реорганизации не содержит ни одного показателя – весь отчет пустой, а учреждение-правопреемник отразит полученные кассовые показатели в своем отчете (ф. 0503737) с начала года. На такой алгоритм действий указывает Письмо Минфина РФ от 22.08.2013 № 03-01-11/34511 с требованием отражения кассовых расходов в отчетности учреждения-правопреемника с начала года.
На практике многие учреждения стали отражать полученные кассовые показатели в учете – формировать документы кассовых поступлений и выплат, аналогичные тем, что формировало присоединяемое (разделяемое) учреждение до реорганизации. Отражение в учете документов кассовых доходов и расходов влечет необходимость формирования документов фактических расходов, что невозможно без включения остатков на начало года и в конечном итоге приводит к полному дублированию в учете учреждения-правопреемника всех оборотов передающей стороны за текущий год.
По нашему мнению, такой вариант неоправданно увеличивает трудозатраты и далек от оптимального. С точки зрения эффективности учетных процедур при реорганизации наиболее выгодным является вариант, при котором учреждение-правопреемник получит возможность консолидировать отчетность – свою и переданного учреждения. В этом случае нормы инструкций и вышеназванного письма будут выполнены совершенно точно: в учете отразятся переданные (полученные) остатки на дату передачи, а в отчетности – на начало года.
Вопрос консолидации отчетности учреждения, передающего показатели, и учреждения-правопреемника скорее технический и достаточно легко решаем современным программным обеспечением.
Возвращаясь к процедуре закрытия лицевых счетов, добавим, что в заявлении (ф. 0531757) необходимо указать реквизиты, по которым финансовый орган будет перечислять поступающие платежи после закрытия счета. В противном случае платежи вернут отправителям.
Отчетность реорганизуемого учреждения
Обязательность составления и представления реорганизационной отчетности установлена инструкциями № 33н[5] и 191н[6]. Эту же отчетность составляют и представляют учреждения, меняющие подведомственность, причем представляют ее как учредителю по прежней ведомственной подчиненности, так и учредителю по новой подведомственности.
Приведем особенности показателей форм отчетности при реорганизации неучастников бюджетного процесса в виде таблицы.
Передающее учреждение | Учреждение-правопреемник |
Разделительный (ликвидационный) баланс государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503830) | |
Содержит остатки на начало периода, на дату реорганизации значения показателей равны нулю, так как имущество и обязательства были переданы по акту приема-передачи | Остатки на дату реорганизации увеличены на сумму полученных имущества и обязательств. При дальнейшем представлении отчетности за год, в котором произошла реорганизация, необходимость консолидации с балансом учреждения – передающей стороны отсутствует |
Справка по консолидируемым расчетам учреждения (ф. 0503725) | |
Заполняется данными счета 0 304 06 000 на дату реорганизации – передачи имущества и обязательств | Заполняется данными счета 0 304 06 000 на дату реорганизации – принятия к учету имущества и обязательств |
Справка по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового года (ф. 0503710) | |
Заполняется данными счета 0 304 06 000 на дату реорганизации, закрытие других счетов в рамках годовой реформации баланса не производится | Заполняется данными счета 0 304 06 000 на дату реорганизации, закрытие других счетов в рамках годовой реформации баланса не производится |
Отчет об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) | |
Заполняется показателями кассовых доходов, расходов и источников финансирования до даты реорганизации | Заполняется показателями кассовых доходов, расходов и источников финансирования до даты реорганизации. При дальнейшем представлении квартальной и годовой отчетности до конца года консолидируется с отчетом (ф. 0503737) учреждения – передающей стороны |
Отчет об обязательствах учреждения (ф. 0503738) | |
Заполняется показателями соответствующих счетов раздела санкционирования до даты реорганизации, скорректированными до величин фактически полученных доходов, произведенных кассовых расходов | Заполняется показателями соответствующих счетов раздела санкционирования до даты реорганизации, увеличенными на сумму переданных показателей. При дальнейшем представлении квартальной и годовой отчетности до конца года консолидируется с отчетом (ф. 0503738) учреждения – передающей стороны |
Отчет о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721) | |
Заполняется показателями фактических доходов и расходов учреждения, произведенных до даты реорганизации | Заполняется показателями фактических доходов и расходов учреждения, произведенных до даты реорганизации. При дальнейшем представлении отчетности за год, в котором произошла реорганизация, консолидируется с отчетом (ф. 0503721) учреждения – передающей стороны |
Пояснительная записка к балансу учреждения (ф. 0503760) | |
Пояснительная записка к балансу учреждения (ф. 0503760) при реорганизации (изменении типа) либо ликвидации учреждения формируется в составе форм годовой отчетности. Дополнительно в текстовой части пояснительной записки к балансу учреждения (ф. 0503760) учреждение раскрывает сведения о правопреемственности по всем обязательствам реорганизуемого (преобразуемого) субъекта отчетности в отношении всех кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые в суде, а также иную информацию, существенную для учредителя, соответствующего финансового органа, характеризующую показатели деятельности реорганизуемого (преобразуемого) субъекта отчетности за отчетный период (п. 80 Инструкции № 33н) | |
В пункте 77 Инструкции № 33н указано на необходимость представления бухгалтерской отчетности учредителю, в ведении которого находился реорганизуемый субъект отчетности до принятия решения о его реорганизации, и органу исполнительной власти, принявшему решение о его реорганизации.
Завершение реорганизации
Разделяемое учреждение считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникшей организации (организаций) (п. 3 ст. 16 Закона о некоммерческих организациях). При реорганизации некоммерческой организации в форме присоединения к ней другой организации первая из них считается реорганизованной с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной организации.
Сама же процедура госрегистрации вновь возникшей в результате реорганизации организации (организаций), состав необходимых документов для регистрации, внесение в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности реорганизованного учреждения регламентированы Федеральным законом № 129-ФЗ.
Особенности изменения подведомственности
С точки зрения гражданского законодательства изменение подведомственности не является формой реорганизации, и соответствующие процедуры у такого учреждения существенно упрощены. Так, у учреждения, меняющего подведомственность, отсутствует обязанность сообщения в регистрирующие органы; не составляются акты приема-передачи имущества и обязательств – перенос показателей активов и обязательств, отраженных на счетах бухгалтерского учета, а также данных об их изменении с начала года до даты изменения подведомственности учреждения осуществляется на основании справки (ф. 0504833).
Учреждению, меняющему подведомственность, необходимо закрыть имеющиеся лицевые счета и открыть новые только в том случае, если оно является участником бюджетного процесса. Бюджетные и автономные учреждения не меняют свои лицевые счета (Письмо Минфина РФ № 02-03-09/3124, Федерального Казначейства № 42-7.4-05/5.1-454 от 10.08.2012).
* * *
Для того чтобы без ошибок и упущений провести все реорганизационные мероприятия, в учреждении необходимо создать комиссию по реорганизации, наделив ее соответствующими полномочиями. В плане работы комиссии должны быть следующие блоки:
1) работа с регистрирующими органами;
2) инвентаризация и передача имущества;
3) закрытие лицевых счетов;
4) составление и представление реорганизационной отчетности.
[1] Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н.
[2] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.
[3] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.
[4] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.
[5] Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 № 33н.
[6] Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12. 2010 № 191н.
Комментарии
1Как принимающей стороне принимать к учету ОС принятые в передающей организации до 2018 года стоимостью от 3000 до 10000 руб., если у передающей стороны у таких ОС способ начисления амортизации 100% при вводе в эксплуатацию (и она начислена), а для принимающей стороны они при принятии к учету попадают под новые критерии в категорию до 10000 руб. и амортизацию иметь не могут, а должны списываться с баланса с отражением на 21 счете?! Каким образом принимаемая сторона должна принимать к учету такие ОС, принимать со старыми параметрами (100% при вводе в эксплуатацию) и продолжать начислять амортизацию, на те объекты на которые она еще не начислена или переводить на новые приделы и не принимать амортизацию? Тогда как будут увязываться счета 304.06 в ф. 0503725?