Порядок, действовавший до 2017 года
В двух словах напомним читателям правила формирования и использования РСД, действовавшие до внесения изменений, то есть до 2017 года. Они изложены в п. 4 и 5 ст. 266 НК РФ.
Этап 1. Проводится инвентаризация задолженности по реализованным, но неоплаченным товарам, работам, услугам (то есть дебиторской задолженности) на последнее число отчетного (налогового) периода.
Этап 2. В расчет резерва суммы дебиторской задолженности:
- включаются в полном объеме, если задолженность просрочена более чем на 90 календарных дней;
- включаются в объеме 50%, если задолженность просрочена от 45 до 90 календарных дней (включительно);
- не включаются, если задолженность просрочена менее чем на 45 календарных дней.
Этап 3. В расходах для целей налогообложения учитывается не вся резервируемая сумма, а в пределах 10% выручки организации за отчетный (налоговый) период. Выручка определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ (без учета НДС).
Этап 4. Сумма вновь создаваемого резерва текущего отчетного (налогового) периода корректируется на остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, и определяется величина, подлежащая включению в состав внереализационных расходов (доходов).
Пример 1
Организация работает из квартала в квартал стабильно, получая ежеквартально выручку (без учета НДС) в размере 1 000 руб.
На начало года у нее образовалась дебиторская задолженность по одному контрагенту — 350 руб. Эта задолженность продолжала за ним числиться на протяжении всего года и была отражена в результатах инвентаризации по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.
Организация в текущем году формирует РСД (до этого РСД не создавался).
Предположим, «дебиторка» не перешла в разряд безнадежной и резерв не был израсходован. Вся его сумма переносится на следующий отчетный (налоговый) период.
По итогам инвентаризации на 31 марта следующего отчетного периода величина дебиторской задолженности, которую можно включать в расчет резерва, составила 500 руб.
Отобразим расчет РСД в таблице.
№ | Показатели | I квартал | Полугодие | Девять месяцев | Год | I квартал следующего года |
1 | Остаток РСД на начало периода (РСДост) | — | 100 | 200 | 300 | 350 |
2 | Сумма «дебиторки» на последнее число периода | 350 | 350 | 350 | 350 | 500 |
3 | Выручка соответствующего периода (нарастающим итогом) | 1 000 | 2 000 | 3 000 | 4 000 | 1 000 |
4 | Сумма РСДнов, ограниченная 10% выручки отчетного периода | 100 | 200 | 300 | 350 | 100 |
5 | Разница между РСДост и РСДнов, включаемая: | |||||
5а | - во внереализационные расходы (если стр. 4 > стр. 1) | 100 | 100 | 100 | 50 | — |
5б | - во внереализационные доходы (если стр. 4 | — | — | — | — | 250* |
6 | Списание безнадежного долга, всего | — | — | — | — | — |
7 | Остаток РСД на конец периода (РСДост) | 100 | 200 | 300 | 350 | 100 |
* То есть в нашем примере сумма вновь создаваемого резерва в I квартале следующего года (РСДнов) будет ограничена 10% выручки отчетного периода и составит 100 руб.
Остаток резерва, переносимый с прошлого налогового периода (РСДост), — 350 руб.
Если РСДнов < РСДост, то разница равна ВнДох.
Во внереализационные доходы будет включено 250 руб. (350 — 100).
Получается, что, формируя резерв, организация в отдельных случаях (если «дебиторка» не превышает 10% выручки) в течение года может учесть в расходах сумму сомнительного долга задолго до того времени, когда долг превратится в безнадежный (например, по истечении срока исковой давности). Если долг будет погашен, то при следующей инвентаризации «дебиторки» он не будет включен в расчет резерва. Таким образом, положительный момент формирования РСД заключается в более равномерном отражении расходов в налоговом учете.
При всем при этом большим минусом данного порядка является тот факт, что сумма вновь создаваемого резерва сравнивается с 10% выручки отчетного (налогового) периода (то есть с выручкой, определяемой нарастающим итогом).
Применительно к нашему примеру при наличии сомнительного долга в размере 350 руб. эта сумма была включена в расходы в полном объеме только по итогам года. Сумма была «растянута» на весь налоговый период: во внереализационных расходах в течение первых трех кварталов учтено по 100 руб. и в последнем — 50 руб. (см. стр. 5а в таблице).
Если сумма вновь создаваемого резерва на 31 марта следующего года, ограниченная 10% выручки I квартала, сравнивается с остатком резерва, перенесенным с прошлого года, велика вероятность, что у организации возникнет внереализационный доход.
Обратите внимание: в примере учитывалась выручка, поступающая равномерно. Если же деятельность носит сезонный характер (например, в I квартале выручка минимальна) или наблюдается снижение выручки при одновременном росте «дебиторки», то формирование РСД становится вообще невыгодным.
Если применительно к нашему примеру выручка за I квартал следующего года — 150 руб., 10% выручки — 15 руб., во внереализационные доходы попадет 335 руб. (350 — 15), то есть практически вся сумма остатка резерва, перенесенного с прошлого года.
В новом порядке формирования РСД этот отрицательный момент учтен. Что же предложили законодатели?
Порядок, действующий с 01.01.2017
С
При исчислении РСД в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин:
- 10% выручки за предыдущий налоговый период;
Кроме того, уточнено понятие суммы остатка резерва, которая должна сравниваться с суммой исчисленного резерва на отчетную дату. Благодаря новой редакции абз. 1 п. 5 ст. 266 НК РФ, остаток резерва определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным п. 4 этой статьи, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты.
Пример 2
Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что под текущим годом будет подразумеваться 2016 год.
Отобразим расчет РСД по новому порядку в таблице.
№ | Показатели | I квартал 2016 года | Полугодие 2016 года | Девять месяцев 2016 года | Год | I квартал 2017 года |
1 | Остаток РСД на начало периода (РСДост) | — | 100 | 200 | 300 | 350 |
2 | Сумма «дебиторки» на последнее число периода | 350 | 350 | 350 | 350 | 500 |
3 | Выручка соответствующего периода (нарастающим итогом) | 1 000 | 2 000 | 3 000 | 4 000 | 1 000 |
4 | Сумма РСДнов, ограниченная 10% выручки отчетного периода | 100 | 200 | 300 | 350 | 400* |
5 | Разница между РСДост и РСДнов, включаемая: | |||||
5а | - во внереализационные расходы (если стр. 4 > стр. 1) | 100 | 100 | 100 | 50 | 50** |
5б | - во внереализационные доходы (если стр. 4 | — | — | — | — | — |
6 | Списание безнадежного долга, всего | — | — | — | — | — |
7 | Остаток РСД на конец периода (РСДост) | 100 | 200 | 300 | 350 | 400 |
* Сумма вновь создаваемого резерва в I квартале 2017 года (РСДнов) может быть ограничена 10% выручки этого периода (100 руб.) или 10% выручки предыдущего налогового периода (выручки за весь 2016 год) (400 руб.). Выбирается большая величина — 400 руб.
** Остаток резерва (РСДост), переносимый с 2016 года, составит 350 руб.
Если РСДнов > РСДост, то разница равна ВнРасх.
Во внереализационные расходы будет включено 50 руб. (400 — 350).
Итак, при сравнении строк 5а и 5б обеих таблиц можно наглядно убедиться, что новый вариант формирования РСД, предложенный законодателями, более выгоден налогоплательщикам.
В примере 2 проанализирован порядок отражения остатка резерва, перенесенного с 2016 года. На тех же цифрах рассмотрим вариант, когда организация начала начислять резерв только с 2017 года (до этого момента резерв не формировался и не использовался).
Пример 3
Воспользуемся данными примера 2 с той лишь разницей, что под текущим годом будет подразумеваться 2017 год.
Отобразим расчет РСД по новому порядку в таблице.
№ | Показатели | I квартал 2017 года | Полугодие 2017 года | Девять месяцев 2017 года | Год | I квартал 2018 года |
1 | Остаток РСД на начало периода (РСДост) | — | 350 | 350 | 350 | 350 |
2 | Сумма «дебиторки» на последнее число периода | 350 | 350 | 350 | 350 | 500 |
3 | Выручка соответствующего периода (нарастающим итогом) | 1 000 | 2 000 | 3 000 | 4 000 | 1 000 |
3а | Выручка предыдущего налогового периода | 4 000 | 4 000 | 4 000 | —** | 4 000 |
4 | Сумма РСДнов, ограниченная 10% выручки (большая из величин, указанных в стр. 3 или 3а)* | 350 | 350 | 350 | 350 | 400 |
5 | Разница между РСДост и РСДнов, включаемая: | |||||
5а | - во внереализационные расходы (если стр. 4 > стр. 1) | 350 | 0 | 0 | 0 | 50*** |
5б | - внереализационные доходы (если стр. 4 | — | — | — | — | — |
6 | Списание безнадежного долга, всего | — | — | — | — | — |
7 | Остаток РСД на конец периода (РСДост) | 350 | 350 | 350 | 350 | 400 |
* Сумма вновь создаваемого резерва в I квартале 2017 года (РСДнов) в размере 350 руб. может быть ограничена 10% выручки отчетного периода (100 руб.) или 10% выручки предыдущего налогового периода (400 руб.). Выбирается большая величина — 400 руб. Таким образом, в состав внереализационных расходов I квартала 2017 года будет включено 350 руб.
** Сумма РСД, создаваемого по итогам налогового периода, сравнивается с 10% выручки за указанный налоговый период.
*** Остаток резерва, переносимый с прошлого налогового периода (РСДост), составит 350 руб.
Если РСДнов > РСДост, то разница равна ВнРасх.
Во внереализационные расходы будет включено 50 руб. (400 — 350).
[1] Федеральный закон от
Начать дискуссию